本篇文章是由《中國檢察官》發表的一篇法制論文，《中國檢察官》原名《檢察實踐》，由最高人民檢察院主管，檢察官學院主辦。自1999年創刊以來，得到了廣大法學理論工作者、法律實踐工作者，特別是檢察工作者的鼎力支持和厚愛。

　　[摘要] 在人民相對于國家的各種公法上金錢給付義務中，以量能平等負擔為基礎的稅收，相較與其它收入而言，由于采取以金錢代替勞役的方式，國家可避免過度介入社會運作，而保持中立性的自由主義傳統，對人民基本權利的影響可降至最低。因此，現代法治國無不以租稅國為表現形態。租稅國體制下的憲法秩序，一方面承認并保障人民擁有經濟的自主權，有助于建立理性的人格與自我發展的經濟基礎，另一方面則透過征稅的方式獲得財源，盡可能減少國家對人民經濟活動與市場運作的干預，為法治創造條件。租稅國理論對我國法治建設有一定的參考價值。

　　[關鍵詞] 租稅國 法治國 社會國 憲法

　　租稅國是指國家的財政收入主要來源于稅收，企業和公民在納稅之外沒有其他名目繁多的各種收費負擔的國家。租稅國的概念，系相對于“所有權者國家”或“企業者國家”的概念。古代國家以所有權人身份，于其領土之內行使統治權，對于一切經濟財具有獲取、分配及使用之權，故稱為“所有權者國家”。“企業者國家”是將生產工具收歸國有，獨占企業經營權，并以其收入作為財政主要來源。相對的，租稅國家則承認：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產的。……正是個人的剩余，才提供了公家的所需。” 學者指出，當代資本主義國家普遍采行“租稅國”體制，表現為“無產國家”，意指國家無產、而私人有產，國家藉由征稅分享私人之經濟收益以為國用。 而這種“租稅國”體制是資本主義法治與自由的基礎，被稱為“憲法國體”。

　　一、租稅國的概念與特征

　　租稅國概念最早由著名經濟學家熊彼特與奧地利財政學者Rudolf Goldscheid論戰中所提出。Rudolf Goldscheid面對一次大戰后奧地利的財政困境，提出了“是國家資本主義?或是國家社會主義?”的問題，他認為：對于戰爭所帶來的財務負擔，國家的租稅制度已沒有能力承擔，需改造公共財的秩序，另外尋求一套財政系統，即在公共財政學的領域，必須將公共財 (public property)的理論發揮到極致，進而成為法律秩序的基礎，藉以保障、增益公共財，并提高其生產能力。此外，Goldscheid還認為，從財政社會學的觀點來看，社會自然發展的結果，將會是國家向人民的需求愈趨減少，而給予人民者，卻愈益增加，因此一個規劃完善的公經濟體系，對于全體社會的所得來源而言，將是必要的。針對以上觀點，熊彼特認為，“一戰”后德國的財務危機是戰爭所引發，并非租稅國的危機，租稅國的體制，并不會因戰爭，而暴露它在本質上、結構上的缺陷，頂多只是突顯租稅國家受到了外在的沖擊而已。租稅國家在面對危機時的處理方式，自然是透過租稅的方式為之。因此，熊彼特力求經濟自由度的確保，主張運用租稅國家的體制，即足以應付得宜;反之，倘國家欲侵入私經濟領域攫取財貨，反而可能破壞市場機制，使經濟發展趨緩。

　　依德國學者Isensee的分析，租稅國的特征與要件主要包括：(1)租稅國國民不負有實物給付之義務�，F代國家為信用經濟，以貨幣經濟為基礎。租稅國租稅繳納，以金錢給付為原則;(2)租稅國國民不負有勞務給付義務，金錢給付乃以定期、規律性之收入為標準;(3)就現代國家而言，由于國家支出持續增長，為滿足不斷之國家財政需求，只有租稅才能負擔之。因此，租稅乃成為現辦理性國家之特征;(4)租稅乃現代國家主權之表征。租稅國乃基于單方、強制、高權之命令。就民主國家而言，租稅非僅為政治上現實，而實寓有憲法上理念：租稅象征主權，乃確保多數統治與代議意思之形成;(5)租稅義務，乃與納稅義務人之對待給付無關;(6)取得財政收入為租稅之唯一目的(目的稅、規費、受益費為其例外);(7)國家不從事經濟活動，而留予社會去開發，國家僅對社會無力進行之經濟加以參與。租稅不僅系負擔，同時也是經濟自由和職業自由之保證;(8)租稅國家乃以國家社會二元化為前提。國家是具有目的理性的有組織的統治機關，社會是個人或團體向其自我目標自由發展的領域。國家擁有課稅權，課稅的客體(所得、不動產、營業)，其處分權歸諸社會，并由法律制度保障。(9)租稅自身具有法則，不容違反，否則租稅制度與租稅國均受危害。其最主要的法則是：課稅平等原則及稅源保持原則。負擔平等原則與租稅本是同根生，租稅負擔須在各國民間公平分配，國民在各種租稅法律關系中須受平等待遇，納稅義務應普遍適用各國民，租稅客體的選擇及稅額的裁量均受該原則拘束，平等要求須與社會潮流相配合，并與具體正義相協調;不得過度征收。租稅國須仰賴國民經濟支付能力供應，故不得摧毀其支付動機，削弱其支付能力。租稅國須尊重納稅人之納稅意愿，并保持其經濟能力。否則，超過此限制，納稅意愿及納稅能力減退，則租稅之源泉，勢將枯竭，而租稅之基礎，勢必崩潰。

　　二、租稅國的基礎與邏輯

　　租稅國存在的前提與法治國存在的前提一樣，亦為國家與社會的兩分。熊彼特認為，現代國家的源起，乃在于現代意義之租稅概念，與現代意義之國家概念相結合而成。租稅的現代意義在于支應國家的財政基本需求，其產生，以公法與私法的區分為前提。而現代國家，則以國家與社會二元區分為前提。由于社會存在著獨立個人以及不同利益集團之間的利益沖突，如何調和利益沖突，需要有獨立于社會之外的國家存在。“國家社會二元論”的意義在于：社會自身無法自行規整調節，而需仰賴國家作為有組織的工具，以保障具體或一般之個人自由。國家公權力雖然得對人民之生活加以合理的干預，但必須先就“國家”與“社會”加以區分，作為保障個人自由之基本條件。 基于此，德國學者Vogel認為，公權力介入社會單以“公共利益之增進”不足以作為其行為正當化之基礎，尚須考量比例原則，即使介入是必要的，但介入時所采取的手段亦須采用對人民侵害最小的手段。在現代社會福利國家中，對人民所為的各種管制即應以侵害最小的稅收為之，所以現代福利國家應以租稅國形態表現方不至損害法治國基礎。 因此，從法理上講，租稅國的基礎在于租稅所具有的“共同報償性”(本質)與“非營利性”(界限)，結合了國家的民主正當性而來。 租稅國要求國家不得過度侵入社會領域，國家一方面應保障人民對私經濟生活的“自由性”與“積極性”，另一方面藉由人民在自由的私經濟生活中所創造的收益取得稅收，并藉由稅收推展國家的任務。亦即租稅國原則上要求其經濟活動盡可能由人民經營，國家的財政收入主要來自于稅收。

　　租稅國力求在政府征稅權與私人財產權之間尋求平衡。租稅國家的理念在于：國家既不自行從事營利活動，國家任務推行所需的經費，主要依賴人民依據量能原則平等犧牲的稅收來充實。對人民而言，犧牲了金錢給付保全了經濟行為自由，是最小損害途徑。其基本邏輯是：租稅國透過憲法，確保人民享有財產權、工作權及土地所有權，作為人民私法自治與經濟自由的前提，同時藉由履行法定納稅義務，支應國家財政需要，國家原則上不介入市場經營。租稅國體制下的憲法秩序，一方面肯認人民擁有經濟的自主權(自我決定與自我負責)，有助于建立理性的人格與自我發展的經濟基礎，他方面透過收取租稅的方式，盡可能減少國家對人民經濟活動與市場運作的干預，符合現代法治國家的潮流。 換言之，透過租稅為中介，人民經濟自由除依法納稅外得免于國家干預;另一方面個人經濟自由禁止國家干預之堡壘，亦因納稅義務得斟酌社會國目標而打開一缺口，國家藉由累進稅率、遺產贈與稅制以及量能負擔原則貫徹等調整，藉此缺口國家得以闖入并重組社會之財貨秩序。故社會國家理想，要同時維護法治國傳統，只有以租稅國形態，表現其功能。 因此，現代租稅國家無不以租稅為國家收入的主要來源，同時亦只有租稅才是國家收入的正當手段，稅之外的以國庫收入為目的的活動，只有在對自由權無所妨礙時，始得許可之。 故租稅國的意義在于：使國民與國家之間產生距離，為法治國家創造條件，即人民得保有私經濟自由領域，得以自行選定目標，自行求其實現，而得以擴展私人與社會之發展空間。此種人民義務之減少，正為憲法上人民經濟、文化、政治之基本權利，創造前提條件。在民主法治國家中國民與國家關系為有限的、可計算的、有距離的，同時也是自由的。 借用德國公法學者Friauf的觀點，在租稅國體制下，人民的納稅義務，乃是個人享有私有財產權、經濟自由法律保障所提供的代價，如無納稅義務，亦無經濟自由可言。 因此，現代憲政國家，在財政憲法上多表現為租稅國形態。 而Friauf則進一步指出，“憲政國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為租稅國家”。

　　三、租稅國的憲法意義

　　學者對租稅國的意義給予了高度評價，日本學者三木義一指出，“政治在租稅國家中所起的最終作用表現為征收和使用租稅”。 北野弘久教授則更進一步指出，“租稅國家，憲法政治的內容歸根結底表現為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權與和平基本上都由征稅和用稅的方法決定，這一點也不夸張”。

　　1.租稅國是溝通自由法治國與社會法治國的橋梁，德國公法學者Forsthoff于1945年發表的《社會法治國之概念與本質》一文中指出：“所謂現代法治國家為社會國家，主要系指社會國之功能表現在租稅國而言”。現代法治國家同時承擔著社會國的調節經濟、國民所得重分配等任務，這類活動多透過稅收手段來執行，因此，租稅國原則乃作為法治國原則與社會國原則之間，不可或缺的中間聯系角色。換言之，現代法治國家與社會國家之間以租稅國家的形態為中介，這是因為社會國家如果同時要維持法治國家的傳統，保障個人的自由財產權，應以租稅作為媒介，以避免國家為調整社會上不平等而直接放棄對私有財產權的保護。 亦即在憲法之價值體系下，租稅國所象征之市場自由競爭秩序，勢必經由法治國理念之貫徹，始具憲法保障之實益。易言之，法治國理念之落實，亦使得租稅國理念相得益彰;反之，一旦法治國秩序受到動搖，租稅國體系必受涉及。 因此，在憲法體系中，從統治工具的角度觀察，租稅國猶如數學中“座標系統”，在整部憲法里，賦予各制度適當之定位，并使憲法意旨更加清明透澈，在國家財政技術與公眾價值體系間，租稅國理念使其相結合。在保障個人基本權利前提下，透過租稅國，使得國家因公益對個人之干預成為可能。