《新收入準則下的稅會差異分析及應對》論文發表期刊：《納稅》；發表周期：2020年28期

《新收入準則下的稅會差異分析及應對》論文作者信息：方茂光（福建省建筑科學研究院有限責任公司，福建 福州 350000）

　　摘要：新收入準則的修訂和發布，給企業會計收入的確認帶來眾多改變，本文以《企業會計準則第14號一收入》為主要研究對象，針對新收入準則以及相關內容的變化，結合增值稅條例及企業所得稅法等相關法律法律法規，對新收入準則應用后的稅會差異影響進行分析。

　　關鍵詞：新收入準則;稅會差異

　　隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，為解決2006年頒布的原收入準則具體實施過程中存在的問題，并與國際財務報告準則保持持續趨同，2017年7月我國財政部對《企業會計準則第14號一收入》進行一次重大修訂1，一般銷售模式下的收入確認核心原則發生重大改變，同時對區分總額和凈額確認收人、附質量保證合同條款的銷售、授予知識產權許可等特定交易(或事項)的收入確認和計量也做出明確規定。這些規定提高了會計信息可比性，同時也帶來了收入確認時點、納稅義務發生時間、金額及計量等方面眾多稅法與會計間差異。新收入準則在收入確認時點上最重大的變化是以"控制權轉移”替代了“風險報酬轉移”，并設定了客戶合同識別、履約義務識別、交易價格確定、交易價格分攤、收入確認的統一的五步法收入確認計量模型。本文從收入確認時點角度入手，重點分析新收入準則下的增值稅及企業所得稅的稅會差異，探討差異形成的原因，以期更好地理解準則，正確應對差異。

　　一、收入確認時點的稅會差異

　　根據增值稅暫行條例等法規，根據銷售方式的不同將收款日期、合同約定收款日期、發票開具日期、所有權發生轉移的日期、商品發出日期等作為增值稅納稅義務發生時間，企業所得稅法等相關法律法規在一定程度上考慮了利于稅收征收工作的需要，將收款日期、預收款日期等作為企業所得稅的收入確認時間，本文對以下幾種銷售方式下產生的稅會差異進行簡要分析：

　　(一)直接收款

　　企業采取直接收款方式銷售商品的，如果款項已收到，根據新收入準則，若客戶由于合同約定或特殊原因未收到相應的產品，企業對商品的控制權仍未轉移，則財務核算上不應確認銷售收入，但收到銷售款項或者取得索取銷售款憑據的當天即為增值稅的納稅義務發生時間，該方式下，增值稅納稅義務發生時間與會計收入確認時間在差異。

　　(二)托收承付或委托收款方式

　　在該種方式下，企業在商品發出并辦妥托收手續的當天即已產生增值稅的納稅義務，并應在所得稅上對該交易行為確認收入，但實務工作中，存在商品已發出，但仍在途等客戶未實際接收貨物的情況，根據新的收入準則，企業在財務核算上不應確認會計收入，此時，產生了企業所得稅及增值稅的稅會差異。

　　(三)除銷或分期收款的方式

　　企業采取賒銷或分期收款銷售商品，在商品發出并且客戶已收到時，商品的控制權發生轉移，此時財務核算上應確認收人，但實務中存在仍未到合同約定收款日期的情況，根據增值稅條例等相關規定，增值稅納稅義務的發生時間應為書面合同約定收款日期的當天，此時存在增值稅方面的稅會差異。在商品發出但客戶尚未收到時，財務核算上不應確認收入，但所得稅上應對該交易行為確認收入，在所得稅收入確認時點上也存在差異。

　　另外，分期收款若存在融資性質，根據新收入準則，企業應視同商品銷售與融資兩種行為，采用實際利率法對融資利息進行分攤確認，但在稅收上，不考慮融資產生的影響。

　　(四)預收款方式

　　采取預收款方式銷售商品，在商品發出的當天即產生增值稅的納稅義務，同時，所得稅上對該交易行為確認收人，與托收承付或委托收款方式相同，在客戶未實際接收貨物時，財務核算上不應確認收入，存在企業所得稅及增值稅稅會差異。

　　另外，對于生產銷售工期超過12個月的大型設備、船舶、飛機等貨物時，根據新收入準則，屬于某一時段履行的義務，應當按照履約進度確認收入，該方式與企業所得稅規定中按照納稅年度內的完工進度或者完成的工作量確認收入的實現邏輯上是一致的，應當認為基本不存在所得稅上的稅會差異，但與上述處理不同，企業在收到預收款項或合同約定收款日當天，即發生增值稅納稅義務，實務中，該時點往往與履約進度不能同步，產生了增值稅稅會差異。

　　(五)委托代銷方式

　　采取該方式銷售商品的，存在兩種納稅義務確認時間，一是企業收到代銷清單或收到貨款的當天，若收到代銷清單的，筆者認為實務中應認定銷售行為基本已經完成，該方式下稅會基本無差異;二是未收到貨款及代銷清單的，在代銷貨物發出滿180天的當天，增值稅納稅義務即已經發生，但實務中，存在代銷單位尚未將貨物銷售給第三方的情況，財務核算上不應確認為收入，產生增值稅稅會差異。

　　(六)發票相關規定

　　根據增值稅條例等規定，企業發生應稅銷售行為，先開具發票的，開具發票的當天為納稅義務發生時間。實務中，發票作為支付結算的重要憑據，與商品控制權轉移的時點往往不一致，會計核算上亦不應將開具發票作為收入確認的主要標準，由此產生增值稅稅會差異。

　　(七)銷售退回

　　根據新收入準則的規定，對于銷售合同中存在退貨條款的情形，在商品控制權轉移的時點，企業應當合理預估銷售退回的概率及金額，將預期退還給客戶的款項，作為合同負債進行會計核算，將預期退回的商品控制權轉移時的賬面價值，扣除預計退回成本后的余額作為一項資產進行會計核算，在實際退回時，沖減合同負債并做庫存商品收回處理。但增值稅與企業所得稅的處理則要求銷售時不對退貨情況進行預估，以全部金額作為企業的收入納稅，在實際發生退回時，沖減退回當期的收入，由此產生增值稅及企業所得稅稅會差異。

　　二、收入確認稅會差異形成的原因

　　(一)日的不同

　　會計核算的目標是通過準確、完整、規范記錄的財務核算信息，反應經營者受托責任的履行情況，以提供使用者據以決策所需的信息，而稅法的目的是為了維護正常的稅收秩序，保障國家及時足額地取得稅收收入。

　　(二)基礎不同

　　新收入準則遵循權責發生制的記賬基礎，而稅法在所得稅上，正常亦是遵循權責發生制原則的，但在利息、特許權使用費等的確認上更接近于以實際收款為依據，增值稅納稅義務的確認時間更明確規定納稅義務的發生時間主要為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，與收付實現制更為接近。

　　(三)要求不同

　　新收入準則確認收入的會計信息應當符合可靠性、相關性、謹慎性、實質重于形式等要求，而稅收上對收入的確認更強調真實性、法定性以及合同的約定等要求，考慮納稅人是否能夠足額納稅，實務中，也存在以票控稅的情況。

　　三、應對稅會差異建議

　　新收入準則下，企業在實務中仍難以避免存在大量的稅會差異1，給企業帶來一定的稅務及審計風險，為對企業相關稅費進行準確核算，縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來稅費的不確定性及跨期風險，建議考慮以下措施：

　　(一)合同安排

　　在業務承接時，在合同收款條件、結算方式、商品或勞務的移交確認方式、發票開具時間方式等合同條款的協商上爭取新收入準則、增值稅法規、企業所得稅法上對收入確認的協同一致，最大減少稅會差異產生的源頭。

　　(二)過程管控

　　在業務過程管理中，完善商品發出、合同項目臺賬，增加發票是否已開具、結算方式、合同的收款日期約定、對方單位簽收或確認日期、是否已確認收入、預計退貨情況等信息，建立過程管理大數據，為企業稅會差異分析提供基礎。

　　(三)會計核算

　　根據新收入準則完善應收賬款、預收賬款、合同履約成本、合同資產、合同負債、主營業務收入等科目的項目或產品輔助核算，為稅會差異分析提供會計核算基礎信息。

　　(四)差異分析

　　組織力量，對企業常見業務及業務的過程管控、財務核算進行分析，關注各環節的控制點及數據來源，按照增值稅、企業所得稅分別建立稅會差異分析報告，建立納稅義務已產生但會計未確認收入、納稅義務未產生但會計已確認收入臺賬報表1。

　　綜上所述，新收入準則的發布對于企業稅收工作產生一定的影響，企業應當高度重視由此產生的稅會差異影響，及時對自身業務進行全面分析，從合同源頭考慮稅會差異及稅收風險，建立相關臺賬信息，規范相關收入會計確認要求，不僅有利于企業提高財務信息質量，也有利于提高企業稅務管理工作水平。

　　參考文獻

　　[1]財政部，關于修訂印發《企業會計準則第14號一收入》的通知[2].財會[2017]22號.

　　[2]劉雅漫，芻議新收入準則稅會差異與風險防范[J].經濟管理文摘，2020(13).

　　[3]霍爽·新收入準則稅會差異與風險防范[J].財會通訊，2020(9).