摘要：破產清算會計屬企業財務會計一個特定的分支，它是反映企業破產清算過程與結果的清算會計。目前國家有關破產清算會計核算目前還沒有相關的會計準則，主要有1997年財政部制定的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》(簡稱《暫行規定》)。伴隨我國市場經濟體制逐步建立，在目前破產清算會計實務中尚存在一些有待于解決的問題，則健全與完善破產制度，以及對其會計處理的相關問題進行研究就顯得尤為重要。文章從分析破產清算會計的目標與對象出發，介紹了破產清算會計給傳統會計理論帶來的沖擊，闡述了破產清算會計進行核算的基礎前提，并在此基礎上，結合我國企業的實際狀況，有針對性地提出了破產清算會計的處理程序及內容。本文試圖對這些問題進行探討，以期能為破產清算會計的完善貢獻微薄之力。

　　關鍵詞：企業,破產清算會計,會計假設,目標

　　在市場經濟運行的過程中，由于“優勝劣汰，新陳代謝”競爭法則的作用，一些因經營管理不善造成嚴重虧損，不能清償到期債務、資不抵債的企業依法實行破產清償，這對整個社會經濟來說是一種正常的必然的現象。2007年新破產法開始正式實施，其適用范圍擴大到所有的企業法人。包括國有企業與法人型私營企業、三資企業，上市公司與非上市公司，有限責任公司與股份有限公司，甚至金融機構，引入國際通行的破產管理人制度，規定管理人主要由律師事務所、會計師事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。按照市場化方式進行運作。企業破產清算，必然會引起相應的會計問題，但迄今為止，我國尚未頒布關于破產清算的會計準則，也未形成系統、完整、公認的破產清算會計理論體系。

　　一、破產清算會計簡述

　　1、破產清算會計的目標

　　會計目標指的是會計工作最終要達成的終極目的。對破產清算會計進行研究，其目標主要是指能夠客觀地、及時地向清算小組、人民法院、債權人以及相關參與者提供有關破產企業的債權償付與資產變現等破產的會計信息，對實施破產程序過程中的公平性、合法性以及有效性進行監督，對破產企業相關清算行為進行規范，從而保障債權人的權利不受損害。而傳統的財務會計，其目標指的是能夠積極提供滿足我國宏觀經濟要求的相關會計信息，滿足企業日常管理經營的需要，為決策者提供真實有效的會計信息，使相關各方都能及時了解與掌握企業的日常經營成果及其財務狀況。上述二者的會計信息使用目的不一樣，信息的提供對象也不一致，而清算會計應該算是在會計傳統理論上的創新與開拓。

　　2、破產清算會計的對象

　　破產清算會計的對象指的是破產清算會計將要進行監督與反映的內容，也就是破產企業的相關資金運動。而破產企業的相關資金運動指的是在企業破產清算的過程中發生資金收付內容的總稱，包含企業資產的變現、估價、分配以及清償等一系列的經濟活動。有部分觀點以為企業在進行破產清算以后，已經停止了經營生產活動，所以不存在有資金運動。但就筆者看來，企業在破產清算期間，資金運動應為客觀存在的，由于企業在進行破產清算時要變賣財產從而償還債務，此時的破產企業資金運動就表現為由財產變現，再由變現收入進行債務償還的運動過程，當破產企業的財產分配完成后，資金即退出了破產企業，而資金運動也就此終結，不會再形成新循環。

　　3、破產清算會計的會計要素

　　會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。在持續經營下，《企業會計準則——基本準則》明確資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內容。但在破產清算會計中，其會計要素究竟應包括哪些內容，會計界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點有兩種。破產清算會計要素應由資產、負債、所有者權益、清算收入、清算費用、清算損益六項內容構成。其理由是“清算是為了償債，而資產和權益是破產企業償債的最后手段”，因此，“資產、負債、所有者權益”三個要素應該保留。但由于生產經營活動已經停止，獲取最大利潤不再是清算期各項經濟活動的目標，收入、費用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎。此時，清算活動的根本目標是債權人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應成為清算會計核算的重要對象。另一種觀點，認為應以企業清算經濟業務的特點和清算會計目標為基礎確定清算會計要素，因此，確立清算會計基本要素如下：清算資產，清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產;清算債務，清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務;清算凈權益，清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權，其取決于清算資產與清算債務之差額;清算損失，企業在清算過程中因發生清算業務所導致的各種清算凈權益之減少;清算利得，企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加。

　　二、破產清算會計給傳統會計理論帶來的沖擊

　　I、給會計假設帶來沖擊

　　清算組對債權人的權益進行維護，向法院負責，對破產財產進行控制。他們成為了破產企業新的會計主體，替代了原來企業會計主體，這就給傳統意義的會計主體假設帶來了很大的沖擊;與此同時，也是積極保障投資者以及有關債權人的合法權益，避免破產企業采取非法的會計手段對破產財產進行隱匿、侵吞、變賣以及轉移，防止低價高估或者高價低估等現象的發生。

　　2、給會計相關處理方法帶來沖擊

　　企業一旦進入破產以后，持續經營假設前提下的會計處理程序與方法就失去了意義。企業破產之后，其日常經營生產活動肯定會中止，因此，破產企業可以健全符合自身經營現狀的中止經營假設，利用在此前提下會計處理的不同方法與程序，和不同的報告形式與計量方式，根據這些內容與方法來實施破產企業資產的變現與債務償還等。

　　3、給會計原則帶來沖擊

　　財務會計在核算過程中要滿足真實性、有效性、及時性、清晰性、重要性以及謹慎性等原則，破產會計的核算原則也與之相同。由于破產企業的記賬基礎與要求，以及其中止經營假設都產生了變化，因此其成本與權責發生制，以及收入費用等核算的原則也會產生變化。比如企業進行破產清算以后，歷史成本計價形成的賬面資產價值已經對企業的債務償付沒有意義，而要按照破產企業的實際情況，選擇適用于企業自身的計價基礎。同時，伴隨會計分期與持續經營假設在清算過程中的改變與瓦解，企業已經不再需要對經營成果的分期核算，收入和費用的配比原則就沒有了意義。

　　三、破產清算會計進行核算的基礎前提

　　在核算工作進行之前，應該先解決和核算主體相關的一系列的重要問題，也就是進行會計工作的前提與基礎，即會計假設。現如今，國內外的會計界仍沒有達成這一方面的共識，傳統意義上公認的會計基本假設有會計主體、持續經營、會計分期以及貨幣計量等幾項，本文即對上述幾項進行闡述。

　　1、會計主體假設

　　在頒布新的《破產法》以前，對破產清算的會計主體的研究，在會計界有著兩種不同的觀點。一種認為破產企業破產清算的會計主體是其自身的“破產財產”。而另一種觀點則認為其會計主體就是像法院那樣負責進行清算的機構。就筆者看來，前一種觀點明顯是混淆了主客體二者之間的關系。由于會計主體作為一個特定的單位，其破產財產應該是特定范疇之內的財產，是進行破產清算時會計對象的內容之一，并不是會計主體。而對于后一種觀點來說，在頒布新的《破產法》以前，將破產清算組當作破產清算的會計主體，是由法律為依據的。但是，因為新的《破產法》全新引入了國際上通行的破產管理人制度，所以，在新的《破產法》頒布之后，破產清算組的會計主體由破產管理人的會計主體所取代。由破產管理人來替代清算組，這不只是名稱上的變化，在二者之間還存在著本質上的差別：二者人員構成有所不同。新的《破產法》在第24條中明確規定：管理人的選任，可以由相關部門的人員所組成的清算機構，依法設立的會計事務所與律師事務所等機構構成。人民法院依據債務人實際情況，在征詢相關機構的建議后，指定此機構中具備執業資格且有專業知識的人員擔當管理人的角色。而在試行的《企業破產法》中第24條規定，由人民法院指定清算組的成員，其范圍是企業的主管部門及其財務部門等人員。

　　2、持續經營假設

　　持續經營假設即假設企業能夠連續不斷地經營下去，不會停業，確定此項核算前提，目的是解決企業的費用分配與財產股價等問題。但是企業實施破產清算以后，雖然個別的經營生產活動將繼續進行，不要的合同也將繼續履行，但是日常的經營生產活動基本已經停止。在這種情況下考慮，持續經營假設已不再成立。所以，破產會計在一定程度上對持續經營假設進行了否定，而確立了停止正常經營假設。

　　3、會計分期假設

　　持續經營下會計分期假設指的是把企業連續不斷的經營生產活動劃分成為幾個期間，從而方便結算賬目，進行會計報表的編制等。這—假設對企業在進行日常生產經營活動中的會計核算、編制報表、成本分配等方面有著重要意義。但是在進行破產清算的過程中，企業已經沒有經營成果需要報告，所以就不再需要會計分期假設。企業破產清算的分歧期間起訖日期是破產管理人對破產企業進行接管當天至破產清算的程序終結日，所以破產清算的分期假設具有隨機性的特點，即破產清算的分期假設是由清算程序運行期間的長短來決定的。

　　4、貨幣計量假設

　　貨幣計量作為會計的基礎特征而存在，是企業會計工作的基礎前提，無論企業是處于破產清算還是處于持續經營的狀態，貨幣計量都存在于企業之中。在持續經營隋況下，貨幣計量涵蓋著幣值不變假設，但是當企業進行破產清算以后，雖然破產清算會計繼續使用著貨幣計量，但其幣值不變假設明顯已不再適用。同時破產清算會計假定以清算價值來計量破產財產，在給破產財產進行估價時，要在考慮其幣值變動相關因素的基礎上，還要顧全財產清算中的價值貶值相關問題。無論清算負債到期與否，以現實價值進行償債。

　　四、破產清算會計相關處理內容與程序

　　企業在進行破產清算之后，會計主體產生了變化，與之相應的，會計業務也會發生改變。

　　1、法院宣布企業破產直到清算機構接管企業的時期

　　自從法院企業破產，直到清算機構接管企業的這一時期內，企業仍作為會計主體，對相關的會計業務進行處理，其具體工作主要涉及以下三個方面的內容。

　　(1)財產、債權以及債務的清算工作

　　企業在進入破產清算以后，對財產等方面的清查工作就變得十分重要，這也關系到了避免資產流失等相關問題。財產清算工作由破產企業自身進行組織，在執行過程中企業接受清算機構的指導與監督。清算內容包含固定資產、流動資產、長期投資以及無形資產等各種資產的核實與清查，也包含各項債權與債務的核實與清算，與此同時，還應該對企業的檔案等文件進行核對與查證。

　　(2)相關會計處理及會計報告

　　破產企業自法院宣布其破產之后，應該在進行清查財產的前提下，對企業資產的盤盈與盤虧等，依照現行制度的規定進行有關的會計業務的處理。由于企業宣布破產后，正常的經營活動已經結束，應該按照年度決算相關要求辦理相關的會計業務。企業首先要計算在產品與完工產品的成本，結轉利潤分配，進行相關的會計業務處理，其次要編制科目余額表以及資產負債表等。由于此時還未進入企業的破產清算，其會計主體并無變化，所以，會計報表的編制方法與格式等還應該按照現行制度的規定執行，按照要求企業仍需要向相關部門遞送報表。

　　(3)移交會計檔案

　　在破產管理人接管破產企業之后，企業應該及時地向清算機構辦理文書、會計檔案的移交手續，檔案中應該包括破產企業的各類文件、規章制度、債權債務證明、經濟合同、各種賬冊與報表、各種印章等。并且在進行移交以前，企業應該對這些檔案進行妥善的保管與監督，任何單位與個人未經允許，都不得進行非法處理。

　　2、破產清算會計信息披露的原則及方式

　　由于破產會計的一些特殊核算內容以及信息使用者的特殊要求，因而需要一些新的核算原則代替不再適用的常規會計核算原則：如用收付實現制來代替權責發生制，用清算價格原則代替歷史成本原則，用全面性原則代替重要性原則等。現對破產會計的特殊性原則論述如下：

　　(1)收付實現制原則

　　收付實現制是指會計單位的經營收支以款項是否已經收付為標準，按收付期確定收益和費用的一種核算方法。在收付實現制的原則下，凡在本期收到款項的收益和付出款項的費用，不論其應否屬于本期，均作為本期的收益和費用處理;凡在本期發生的但未收到款項的收益和尚未付款的費用，均不作為本期的收益和費用處理。在企業終止經營條件下，清算會計不需要再核算清算期的經營成果，不存在收益和費用配比的問題，它不需要考慮預收收入、預付費用，以及應計收入和應計費用等會計事項，資產變現必須以獲得的現實款項人帳，債務也必須以現實的貨源來償付。所以收付實現制是關于破產會計確認、計量和報告基本方法的規范性原則。

　　(2)清算價格原則

　　清算價格原則就是指清算會計在對破產清算業務進行確認、計量和報告的過程中，必須以清算價格為基本價值尺度，資產的價值必須按照實際變現的價值計算，負債必須按照資產變現后的實際負擔能力來償還。此外，清算債務需要債務人以現實的經濟資源--貨幣或貨幣等價物來償付。貨幣通過資產變現取得，貨幣等價物要經過合理估價，這些都必須按照清算價格來進行，反映清算業務過程的財務報表也需要借助于清算價格來編制。

　　(3)全面性原則

　　全面性原則就是指破產會計核算應該全面完整地反映清算活動的所有方面，全面反映破產期內的資金來源、去向和破產損益情況，不得隱匿和遺漏。破產會計核算內容比常規會計核算內容相對簡單一些，也為貫徹全面性原則提供了條件，比如破產會計不再需要進行費用分攤和產品成本核算，破產損益的核算比起企業生產經營損益的核算來也要簡單得多。

　　五、結束語

　　現如今，國內外對于破產會計的相關著作都比較少，對其的研究還不盡成熟。伴隨我國市場經濟體制逐步建立，企業破產清算暴露出越來越多的問題，比如破產清算的執行力度不夠透明，接管破產單位的人的職責劃分以及管理債權人的方法上存在問題，破產清算最后的清償順度與有擔保的債權的優先受償權存在問題，如果涉及到單個人的劃分利益的話，個人會有經濟問題出現，接管破產企業的管理者對企業資產及債權的利用程序不夠透明，存在尋私行為等。為了解決這些問題，健全與完善破產制度，以及對其會計處理的相關問題進行研究就顯得尤為重要。破產法與破產清算會計相關處理是密不可分的，在完善破產法法律制度的同時也應該加深對相關會計制度的研究與探討，促進二者相輔相成，從而不斷提升我國企業破產清算的工作水平，降低相應的社會成本。

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