【摘 要】政府綜合財務報告審計結果是審計業務活動的重要產出，體現了審計的直接目標，而審計活動的最終目標則需通過審計結果的現實應用來完成。文章歸納梳理出政府綜合財務報告審計結果的載體及應用理論架構。審計結果的載體包括財務信息審計報告、內部控制審計報告、整合審計報告、審計處理處罰決定、審計移送決定、管理建議書等，審計結果的應用是審計機關以提交報告或向社會公開等方式推進應用者使用政府綜合財務報告審計結果，審計結果的應用者包括本級政府、本級人大、本行政區公眾、上級政府，特殊情況下還包括其他方面的一些利益相關者。

　　【關鍵詞】政府綜合財務報告審計; 審計結果的載體與應用; 財務信息審計報告; 內部控制審計報告; 整合審計報告;管理建議書; 合理保證審計意見; 有限保證審計意見

　　一、引言

　　從根本上說，現代審計活動不是為了審計而審計，政府綜合財務報告審計是為了服務于審計需求和審計的最終目標而實施的一項目的性很強的經濟活動，作為審計結果的審計報告是這種目的性經濟活動的顯性成果或重要產出，它體現了審計的直接成果(或直接目標)，但卻不是審計的最終成果(或最終目標)。審計的最終成果或目標是要通過審計結果的現實應用及審計中發現問題的完美解決等來達成。基于此，筆者認為，政府綜合財務報告審計結果及其應用，實際上是審計業務活動實現直接目標與最終目標的關鍵性環節或中介橋梁，沒有審計結果，特別是如果沒有審計結果的實際應用，那么審計的最終目標是無法實現的。審計結果及其應用上一旦出現偏差，就會導致政府綜合財務報告審計的最終目的難以達成。因此，從理論上歸納、梳理、探討并系統把握政府綜合財務報告審計結果的各類載體以及具體應用，特別是在理論上建立一個規范科學的研究框架，既是在實踐中設計并建構政府綜合財務報告審計制度的理論需要，也是其現實之基礎。

　　二、文獻回顧及研究評述本文的文獻回顧，擬從政府綜合財務報告審計結果及載體和結果的應用等方面展開。

　　(一)關于政府綜合財務報告審計結果及載體方面的研究通過研究資料可知，理論界較多學者認為，審計結果主要體現為給出或提供相應的審計報告，進而對政府綜合財務報告是否在所有重大方面遵守政府會計準則發表意見。意見類型分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發表意見等方面[ 1-2]。一些文獻介紹了國外的研究與實踐情況。例如，聯邦政府財務報告審計意見參考了美國注冊會計師審計意見格式，類型分為無保留意見、保留意見、否定意見與無法發表意見四種[ 3-4]，審計報告中通常會指明審計目的并非對內部控制進行審計，因此，不對內部控制發表審計意見[ 3]。

　　美國聯邦政府財務報告審計報告主要內容是針對報告主體是否在所有重大方面遵守政府會計準則發表審計意見[ 4];澳大利亞聯邦審計長每年向議會提交合并財務報告的審計報告，審計意見分為無保留意見和保留意見[ 4]。此外，有文獻對涉及政府部門財務報告審計的某個方面或單個主題，如政府部門財務報告審計內容[ 5 ]、政府部門財務報告審計需求[ 6]、政府部門財務報告審計取證模式[ 7 ]、政府部門財務報告審計結果及其應用[ 8]以及政府綜合財務報告的某個方面或單個主題，如政府綜合財務報告審計本質[ 9 ]、政府綜合財務報告審計主體[ 10 ]、政府綜合財務報告審計需求[ 11 ]等問題進行過分析與探討，并形成了“政府財務報告審計基本理論研究”系列文章(鄭石橋等)。

　　(二)關于政府綜合財務報告審計結果應用問題的研究一些文獻對國內外的研究情況或現實狀況進行了介紹。如審計報告提交給總統、國會議長，并附在聯邦政府合并財務報告中向社會公開[ 3]。使用政府綜合財務報告審計報告的主體主要包括人大常委會、債權人、政府及其有關部門、政府會計主體自身和其他利益相關者[ 12 ]，美國聯邦審計署的審計報告提交國會并向全社會公開[ 4]。一些文獻介紹了國外的審計結果應用要求。在審計報告之外，澳大利亞聯邦審計署一般還會出管理建議書，審計客體同樣要以書面形式將本單位執行審計建議的計劃和具體措施形成文件提交至澳大利亞聯邦審計署[ 4]。

　　美國聯邦預算與管理局(OMB)頒布第 A-50 號公告《審計后續整改(Audit Follow Up)》指出，“后續審計是為解決問題和采納整改建議而進行的更正行為”，“每個機構應建立相應體系，以確保及時妥善地解決審計問題和實施審計建議”，“審計機關要對審計客體出具整改建議書，審計客體也應以書面形式回應是否同意整改建議書的意見，如同意還應附上具體整改計劃和措施，不同意則要說明理由”，“審計客體的負責人要指定高級管理人員中的一員負責監督審計和整改工作，確保全部管理人員了解審計工作的價值并對審計整改做出反應”，“審計整改人員要確保審計整改工作的實施落實到位，及時報告單位負責人”[ 3-4]。此外，尹啟華認為，審計報告不僅是政府綜合財務報告是否達成審計目標的原始依據，也是對相關審計主體追究法律責任的重要依據[ 13]。此外，國外還有一些文獻研究了政府綜合財務報告審計工作對“資本市場”的作用，這主要是一些政府向資本市場發行了債券，因此，政府綜合財務報告審計會影響證券投資者對政府債券的相關決策[ 14]。

　　(三)研究評述通過現有文獻的梳理可見，理論界雖然有一些學者對政府綜合財務報告審計結果及其應用進行了某一方面或單個主題的探討，但是，既有文獻中，鮮有學者對政府綜合財務報告審計結果的“載體及應用”理論架構、審計結果體系進行系統的梳理與研究;一些文獻對該選題雖有涉及，但研究缺乏一定的廣度和系統性。本研究成果的可能性創新與貢獻是，以經典的審計理論為基礎，以政府綜合財務報告審計領域的主要問題，特別是審計結果載體、審計結果應用等為研究重點或研究對象，試圖歸納或梳理出一個理論框架，以深化該選題研究的認知，最終為實踐中的政府綜合財務報告審計制度的規范化建構以及其他相關制度的完善提供理論上的支撐。

　　三、審計結果載體與審計結果應用的理論框架

　　基于研究目的，本文首先梳理出政府綜合財務報告審計結果的體系結構，其次對不同類型的審計結果或審計結果的多樣載體與現實應用情況進行討論，最后探討審計整改計劃、整改報告和移送問題處理情況反饋等問題。

　　(一)政府綜合財務報告審計結果的總體框架眾所周知，財務信息和財務報告內部控制是政府綜合財務報告審計的兩個重要主題，基于該類主題，便有了財務信息審計和內部控制審計。由于審計業務的組織方式是整合審計，而審計報告則是既可以分別出具，也可以整合出具，因此，審計報告實際上包括財務信息審計報告、內部控制審計報告和整合審計報告三種形式。另外，各種審計業務都可以區分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型。而審計部門在出具審計報告時，通常還會出具管理建議書，以承載審計報告之外的審計結果。此外，由于政府綜合財務報告的報表范圍與會計期間存在不同，這樣，上述審計業務是可以在不同范圍內和不同期間來實施的，因此，審計結果的載體也就具有了多樣性或復合疊加性的特征。進一步，政府綜合財務報告的審計結果載體也表現出多種類型，構成一個完整的報告體系，該體系見表 1。依據審計結果體系表便可以深入分析不同的審計結果載體及其具體應用情況。

　　(二)政府綜合財務報告中的財務信息審計報告載體及應用財務信息審計報告是政府綜合財務報告審計結果最重要的載體或內容，該審計報告載體主要承載著政府綜合財務報告中有關財務信息方面的審計意見。這種審計意見具體區分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種情況。首先，就合理保證審計意見而言，審計人員無疑要對政府綜合財務報告是否在所有重大方面遵守政府會計準則情況發表意見。具體的意見類型包括無保留意見、保留意見、否定意見與無法發表意見等類型。合理保證審計意見對政府綜合財務報告中的財務信息是否真實，提供一個整體性的結論。就有限保證審計意見而言，審計人員要報告政府綜合財務報告在重大方面未能遵守政府會計準則的情形，但不對政府綜合財務報告中的財務信息整體是否真實形成結論，只是報告審計發現。

　　很顯然，通過審計意見，一般來說是難以判斷政府綜合財務報告中的財務信息整體是否具備真實性。不同的保證程度需要不同的審計證據證明來支持，通常情況下，合理保證審計意見需要更強的審計證據證明，因而也會需要更多的審計資源。所以，就政府綜合財務報告而言，其年報一般要選擇合理保證審計意見，而中報則可以選擇有限保證審計意見。另外，由于合并范圍的不同，政府綜合財務報告有本級政府綜合財務報告和本行政區域內政府綜合財務報告之分，這些財務報告審計都可以適用合理保證審計意見和有限保證審計意見。從財務信息審計報告的使用或應用來說：首先，本級政府作為政府綜合財務報告的責任主體，當然最關注審計結果，所以審計機關自然要將審計報告完整地提交給本級政府。

　　其次，由于政府綜合財務報告體現著本級政府作為代理人的國有資源“委托—代理關系”，其委托人包括本行政區域內公眾、本級人大和上級政府，所以這些委托人是財務信息審計報告的優先使用者，審計機關應該將審計報告報送本級人大和上級政府，并以向社會公開的方式將審計結果披露給本行政區域內的社會公眾。再次，如果本級政府發行了有價證券，則證券分析師、債券評級機構及投資者顯然也會關注本級政府的相關財務信息，因此，也要以向社會公開的方式將審計活動的結果披露給這些利益相關者;同樣，如果本級政府向銀行舉債，則債權銀行也應該成為類似證券投資者的利益相關者。最后，如果審計過程中發現有操縱財務信息等違規情形，對責任人和責任單位是要進行責任追究的，根據審計機關獲得的授權情況，凡是審計機關能直接進行處理處罰的，審計機關需要做出處理處罰決定，并出具審計處理處罰決定書;凡是需要轉送其他機構或機關處理的，審計機關需要做出移送決定，并出具審計移送決定書。

　　(三)政府綜合財務報告中的內部控制審計報告載體及應用政府綜合財務報告的另一種重要業務是內部控制審計。該項審計報告主要承載著涉及政府綜合財務報告內部控制方面的審計意見，這種審計意見同樣區分為合理保證和有限保證兩種情況。首先，在合理保證審計意見情形下，審計人員要對政府綜合財務報告內部控制整體是否有效形成審計意見，并得出包括整體有效、整體無效和無法表示意見等情形在內的三種審計意見。

　　其中，整體有效審計意見是指政府綜合財務報告內部控制不存在重大缺陷，整體無效審計意見是指政府綜合財務報告內部控制存在重大缺陷，而無法表示審計意見則是指無法通過充分而恰當的審計證據來佐證政府綜合財務報告內部控制是否存在重大缺陷。在合理保證審計意見下，報告使用者對內部控制的有效性形成一個整體性概念，以便人們能清晰地判斷政府綜合財務報告內部控制狀況。其次，在有限保證審計意見情形下，審計人員只報告已經發現的政府綜合財務報告內部控制缺陷，通常并不會對這些缺陷進行等級認定。如果給出缺陷等級的認定，那么則有兩種情況：若報告了重大缺陷，便表明整體無效;未報告重大缺陷，就表明內部控制整體有效。

　　在有限保證意見(或未進行缺陷等級認定)的情形下，審計人員難以對政府綜合財務報告內部控制形成一個整體性的結論，所以，審計報告使用者也就無法對內部控制的整體狀況做出有效的判斷。和政府綜合財務報告中的財務信息審計業務相類似，政府綜合財務報告內部控制審計如果選擇了合理保證審計意見，則需要有更強的審計證據來支持，進而需要獲取更多的審計證據，自然地，這也就需要占用更多的審計資源。所以，在通常情況下，年報審計中的內部控制審計宜采取合理保證審計意見形式，而中期報告審計中的內部控制審計則可采取有限保證審計意見這一形式。

　　此外，由于合并的范圍不同，政府綜合財務報告有本級政府綜合財務報告和本行政區域內政府綜合財務報告之分，相應地，內部控制也區分為本級政府綜合財務報告內部控制和本行政區域內政府綜合財務報告內部控制，內部控制審計也隨之區分為上述兩種類型的審計。這些財務報告內部控制審計都可以適用合理保證審計意見和有限保證審計意見。接下來的問題是，作為承載內部控制審計意見的政府綜合財務報告載體的內部控制審計報告，應該如何使用呢?

　　首先，本級政府作為政府綜合財務報告的當然責任人，無疑有責任建立實施政府綜合財務報告內部控制，為政府綜合財務報告財務信息的真實性奠定制度基礎，因此，本級政府應該最為關注政府綜合財務報告內部控制審計結果，相應地，審計機關必須要將審計結果提交給本級政府。其次，由于政府綜合財務報告反映著本級政府作為代理人的國有資源委托—代理關系，本級政府應向其委托人(即本級人大和上級政府)報告政府綜合財務報告內部控制狀況，因此，審計機關必須要將內部控制審計結果報告給本級人大和上級政府，并以“向社會公開”的方式，將內部控制審計結果披露給本行政區域內的全體社會公眾。

　　再次，如果本級政府發行了有價證券，自然地，證券分析師、債券評級機構以及廣大的投資者也應該成為政府綜合財務報告的利益相關者;與此類似，如果本級政府向銀行進行了舉債，則債權銀行也要成為類似證券投資者的利益相關者，這些利益相關者也會非常關注政府綜合財務報告內部控制，自然地，也應該以向社會公開的方式或其他恰當方式將內部控制審計結果披露給這些利益相關者。最后，如果審計過程中發現內部控制存在缺陷，特別是存在人為因素所造成的內部控制缺陷，那么，對于責任人和責任單位，顯然應該要進行責任追究，根據審計機關獲得的授權情況，凡是審計機關能直接進行處理處罰的，審計機關應做出處理處罰決定，并出具審計處理處罰決定書;如果需要轉送其他機關的，審計機關則做出移送決定，并出具審計移送決定書。

　　隨著人類社會信息化水平的不斷提高，政府綜合財務報告內部控制越來越信息化甚至智能化，因此，政府綜合財務報告內部控制審計也越來越需要進行或依賴信息系統審計。政府綜合財務報告信息系統審計在當前已發展成為內部控制不可或缺的組成部分，在未來，將成為政府綜合財務報告內部控制審計的主體內容，其審計結果的應用亦無實質性的變化。(四)政府綜合財務報告中的整合審計報告載體及應用政府綜合財務報告審計有財務信息審計和內部控制審計之分，通常情況下，要以整合審計這一方式來實施。在出具審計報告時，既可以分別出具，也可以不分別出具。

　　本文以上部分分析了分別出具方式下的審計結果載體及應用情況，至于不分別出具審計報告，則是將兩種審計業務結合起來，出具整合審計報告。一般來說，不分別出具審計報告(或整合審計報告)除了要承載有關政府綜合財務報告中財務信息方面的審計意見外，還必須承載有關政府綜合財務報告內部控制方面的審計意見。兩種審計意見都可以采取合理保證和有限保證的方式。其中，合理保證審計意見對財務信息整體和內部控制整體形成結論，有限保證審計意見只是報告發現的財務信息錯報和內部控制缺陷，其基本內涵類似于單獨報告時的情形。

　　此外，由于報表范圍的不同，政府綜合財務報告不僅包括本級政府綜合財務報告，而且包括本行政區域政府綜合財務報告。這樣，整合審計報告也區分為本級政府綜合財務報告整合審計報告和本行政區域內政府綜合財務報告整合審計報告兩種類型。由于報表的會計期間存在差異或不同，政府綜合財務報告既包括年度政府綜合財務報告，還包括中期政府綜合財務報告，因此，相應地，整合審計報告也應區分為年度政府綜合財務報告整合審計報告和中期政府綜合財務報告整合審計報告。類似于單獨的審計報告，整合審計報告的具體應用有四種情形：

　　第一，如果本級政府作為政府綜合財務報告及相關內部控制的責任人，那么，審計機關就應將整合審計報告提交給本級政府。第二，由于政府綜合財務報告體現了本級政府作為代理人的國有資源委托—代理關系，而這種關系中的委托人是本行政區公眾、本級人大和上級政府，這些委托人有著明確的審計需求，因此，他們是審計結果的現實需求者和使用者，審計機關應該將整合審計報告報送給本級人大、上級政府等，并以向社會公開的方式將整合審計報告向本行政區域內的社會公眾披露。

　　第三，如果本級政府發行了有價證券，則證券投資者、證券評級機構和證券分析師等也同樣應該成為本級政府的利益相關者，如果本級政府還有債券之外的其他舉債方式，那么，其他的債權人也要成為本級政府的利益相關者，這些利益相關者會關注本級政府的財政財務狀況及相關控制狀況，最終審計機關要通過向社會公開的方式或選擇其他的恰當方式，將整合審計報告向這些利益相關者披露。第四，如果審計過程中發現有財務信息錯報或內部控制缺陷，對責任人和責任單位要進行責任追究的，應根據審計機關獲得的授權情況分類處理。凡是審計機關能直接進行處理處罰的，審計機關做出處理處罰決定，并出具審計處理處罰決定書;需要轉送其他機關的，審計機關做出移送決定，并出具審計移送決定書。

　　(五)政府綜合財務報告中的管理建議書載體及應用管理建議書是審計人員就審計過程中發現的問題向審計客體及相關單位提出的改進建議。一般來說，審計中發現的問題及改進建議是不宜寫進審計報告的，當審計報告要對社會公開時，其內容格式通常有統一的規定或要求;并且，審計客體管理中存在的問題也不宜向社會披露，所以，通常也單獨以管理建議書的方式出現。

　　當然，如果審計報告不向社會公開，則管理建議書的內容也可以作為審計報告的一部分，此時管理建議書與審計報告便合二為一。無論管理建議書是單獨出具，還是作為審計報告的組成部分，其核心內容主要包括兩個方面，一是審計過程中所發現的各類問題，二是對問題進行整頓與改進的建議。就政府綜合財務報告審計來說，審計中能夠發現的問題主要包括四種情況：一是部門的財務信息存在造假現象或財務信息失真，二是內部控制及相關法律法規存在缺陷或漏洞，三是在審計中被審單位被發現存在違紀、違規甚至違法等現象，四是審計過程中發現部門資源存在損失浪費等現象。

　　至于改進建議，則是在分析上述這些問題形成原因的基礎上，提出具體而有針對性的應對措施。通常來說，這些應對措施只是建議性的，并不要求對方單位強制執行，因為審計客體單位既可能會有更好的改進問題的措施，又可能是不具備實施這些改進措施的前提或保障條件。管理建議書作為審計結果的重要載體，由于涉及的相關問題不同，因而其使用者一般有兩種情形：第一，如果管理建議書所涉及問題是本級政府能夠解決的問題，則管理建議書通常要提交給本級政府，同時，抄送給本級人大，以讓其知道審計的結果或相關實情;第二，如果管理建議書所涉及問題是相關法律法規存在漏洞或缺陷，則管理建議書還要提交給相關的法律法規主管部門，以便他們針對這些法律法規漏洞或缺陷啟動相關法律法規條文的修訂或增廢等工作。

　　四、與政府綜合財務報告審計相關聯的其他載體及其應用

　　從政府綜合財務報告審計業務的實踐來看，為了完成審計活動的最終目標，不僅審計部門需要完成或提供上述四大類審計結果報告，而且需要相關部門或責任人完成或提供審計整改計劃、審計整改報告等載體材料，并對本次審計移送的問題處理情況進行必要的反饋。

　　(一)審計整改計劃審計整改計劃是本級政府及其他責任者對政府綜合財務報告審計所發現問題及相關決定的整改計劃。政府綜合財務報告中的財務信息審計報告、內部控制審計報告、整合審計報告、審計處理處罰決定、審計移送決定、管理建議書等審計結果載體及應用文件中所涉及問題及決定，都要體現在審計整改計劃中，所有這些整改事項都要有明確的整改責任單位、責任人、整改辦法、整改要求，審計整改計劃是審計整改的行動方案和路線圖。對難以整改的問題，整改計劃中要分析說明具體原因，并提出后續的應對措施。

　　(二)審計整改報告審計整改報告是本級政府及其他責任者對審計整改情況的書面報告，主要報告整改事項的整改辦法和整改結果，對未能按整改計劃整改的事項，同樣要說明原因。通常來說，本級政府及其他責任者要將審計整改報告提交政府審計機關，并在適當的媒介上對審計整改報告予以公開，讓本行政區內的社會公眾監督審計整改工作。政府審計機關要以本級政府及其他責任者的審計整改報告為基礎，結合自身的核實或后續審計，形成審計機關的審計整改報告，并向本級政府的委托人(本級人大、上級政府等)報告政府綜合財務報告審計的整改情況。

　　(三)移送問題處理情況反饋移送問題處理情況反饋是指接受審計機關移送問題的黨政部門及司法機關，對審計機關移送來的問題在進一步實施相關法定程序后，最終形成的查驗核實與處理結果。正是因為這些問題或事項的處理是相關黨政部門及司法機關的重要職責，所以，審計機關要將審計中發現的問題或事項移送給相應的黨政部門及司法機關。正是由于這些事項與審計業務活動密切相關，因此，接受審計機關移送問題的黨政部門及司法機關，有責任將后續情況反饋給審計機關，這樣才能完整地體現審計結果的應用。

　　五、結論和啟示

　　(一)結論在現代社會，科學而規范的政府綜合財務報告制度是國家治理體系和國家治理能力現代化不可或缺的組成部分，政府綜合財務報告審計制度也是政府綜合財務報告制度的一個主要內容，本文通過對現有政府綜合財務報告審計領域的文獻資料進行歸納與整理，梳理出有關政府綜合財務報告審計結果載體及應用方面的理論框架。本文的梳理與分析顯示，政府綜合財務報告審計結果的載體包括財務信息審計報告、內部控制審計報告、整合審計報告、審計處理處罰決定、審計移送決定、管理建議書等方面。由于審計業務的組織方式是整合審計，審計報告有財務信息審計報告、內部控制審計報告和整合審計報告等多種情形，各種審計業務都可以區分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型。

　　此外，由于政府綜合財務報告的合并范圍及會計期間存在差異或不同，上述審計業務可以在不同范圍內和不同期間實施，因此，審計結果也就具有了多樣性或復合疊加的特點。從政府綜合財務報告審計結果的應用來說，應用者包括本級政府、本級人大、本行政區域內的公眾、上級政府。如果本級政府發行了證券或有舉債行為，審計結果的應用者還包括利益相關者。審計機關應以提交報告或向社會公開等方式，推進上述應用者合理地使用政府綜合財務報告審計結果。

　　(二)啟示本文的研究帶來的啟示是：政府綜合財務報告審計結果的載體及應用是一個系統工程，涉及領域與問題眾多，不僅關系到微觀部門對審計中發現的問題進行整改，一些情況下，還會涉及國家層面的法律法規、相關制度的完善與調整，因此，政府綜合財務報告審計方面的工作關系需要本著“一盤棋”的原則進行整體性的統籌考慮，否則，審計活動的直接成果或直接目標可能難以支撐(甚至會妨礙)審計活動最終目標的順利實現。進一步地，如果政府綜合財務報告審計的最終目標不能順利實現，那么，審計這一經濟活動的價值就會大為降低，甚至審計經濟活動也會失去其應有的意義。

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　　作者：許清澄 1 鄭石橋 2