我國是一個稅收大國，所以對于稅收方面的研究一直在進行。這是一篇財稅論文：淺議國外稅務會計發展應用經驗對我國的啟示。本文闡述了我國稅務會計發展的一般概況，分析了法德、日本和英美稅務會計的實踐及經驗，并總結了國外稅務會計實踐對我國稅務會計理論構建宏觀、中觀、微觀三個層面的啟示。

 

　　關鍵詞：稅務會計；稅務會計模式；啟示

 

　　新中國成立后至1994年以前，我國實行高度集中的計劃經濟管理體制，國有企業的所有權與經營權合一，本著因時制宜的原則，我國實行財務會計與稅務會計合一制度。在當時政治、經濟環境下，這種制度發揮了重要作用。但隨著經濟社會的發展，特別是在多種所有制形式并存、個體經濟為主體的形勢下，若繼續實行財、稅合一制度，企業對外披露的信息可能暴露商業秘密，或者導致偷、逃稅行為蔓延，或者催生“合理不合法”的會計事項等。

 

　　1994年稅制改革以后，各地稅務機關在企業會計人員中試行《辦稅員合格證》辦法，可謂稅務會計的初步探索。經過二十多年發展，稅務會計的理論與實踐已具雛型。目前，部分跨國公司（如家樂福、沃爾瑪）、國內上市公司（如中國電信、中國銀行、中國人壽）設置了獨立的稅務部，建立了完整、高效的涉稅風險防范系統，但我國絕大多數企業尚未建立全面、宏觀、銜接、有序的稅務會計體系。

 

　　一、國外稅務會計的實踐及經驗

 

　　（一）國外稅務會計的實踐

 

　　稅務會計形成于特定的社會環境，進行國際比較也不可能囊括、窮盡世界上的所有國家，筆者擬從幾個影響較大的國家著手比較其差異。當前有三種代表性的觀點：以法國、德國為代表的“完全統一說”，以日本為代表的“相互依存說”和以英國、美國為代表的“完全獨立說”。與此對應的有三種稅務會計模式：

 

　　1.法德模式-財稅合一型（企業導向模式）。法德模式尚未建立系統的稅務會計理論框架。在這種模式下，會計制度完全服從、服務于稅法規定，會計準則與稅法要求一致，企業的會計處理按照稅法、會計準則執行。從體制環境看，法德實行有計劃市場經濟體制，政府力量強，公有制（國有化）企業多，國家控股比重大，限制了市場經濟或者資本市場的發展及民間會計制度的形成；從法律環境看，法、德實行大陸法系，有成套、規范、嚴密、系統的法律制度，企業和財稅部門都要嚴格依法執行；從會計環境看，會計制度、會計準則由政府（而非民間）制定，政府力量強，會計隊伍力量不甚強大，注冊會計師地位不高，資本市場欠發達。

 

　　2舊本模式一財稅混合或者協調型（政府導向模式）。日本模式尚未建立系統的稅務會計理論框架。在這種模式下，稅法、會計制度由政府（而非民間）制定，稅務會計的核算基本以財務會計核算的結果為準。從體制環境看，日本模式家族企業多，銀行控股占比大，證券市場發達，但股票僅在內部交易；從法律環境看，日本法律類似于法、德，法律制度較為完整、嚴謹，政府利用法律手段管理經濟較為規范，民間力量相對較弱；從會計環境看，會計核算規范由日本財務�。ㄘ斦�部）管理，會計職業隊伍力量不強不弱，既為投資者也為政府服務，介于英美和法德之間。

 

　　3.英美模式一財稅分離型（投資者導向模式）。美國是唯一具備稅務會計理論框架的國家，《國內收入法典》是美國稅收最高法令和稅務會計理論指南。在美國會計準則獨立于稅法之外，不受稅法約束，允許財稅存在合理差異，納稅事項通過稅務會計另行處理。從體制環境看，美國崇尚自由競爭市場經濟，政府不干預經濟，私人企業多、地位高，股份公司發達，市場機制占主導；從法律環境看，美國以判例法為主、成文法為輔，法律干預經濟（含會計核算）弱，更多靠民間力量，資本市場發達，對會計信息披露需求強烈；從會計環境看，會計準則由民間（非政府）制定，政府起輔助作用，注冊會計師地位高，享有“經濟警察”美譽。

 

　�。ǘ�）國外稅務會計的主要經驗

 

　　1.從立法背景、程序標準看，國際主流且廣泛應用的稅務會計模式有立法會計、非立法會計兩種。在立法制國家，會計從屬于稅法，會計所得與應稅所得基本一致，只需對永久性差異實施納稅調整；財務會計與稅務會計是否分開，可以靈活機動自由選擇。在非立法會計國家，會計獨立于稅法（屬于不同領域），會計所得不等于應稅所得，需要實施納稅調整；稅務會計獨立，較為科學規范。

 

　　2.從稅制的結構體系標準看，國際上也存在貨物勞務稅會計、所得稅會計、貨物勞務稅與所得稅會計并重的三種稅務會計模式：

 

　　（1）以貨物勞務稅會計為主體的稅務會計。一些國家（尤其是發展中國家）經濟不發達，國民收入水平低，其貨物勞務稅收入占稅收總收入的50%以上，所得稅所占比重微乎其微。與之對應，這些國家建立了以貨物勞務稅會計為主體的稅務會計模式。

 

　�。�2）以所得稅會計為主體的稅務會計。部分國家（如英國、美國、加拿大、丹麥等）經濟較為發達，國民收入水平高，其所得稅收入占稅收總收入的勸%以上。與之對應，這些國家構建了以所得稅會計為主體的稅務會計模式。

 

　　（3）以貨物勞務稅與所得稅并重的稅務會計。有些國家（如德國、荷蘭、芬蘭、意大利等）國民經濟發展水平與國民收入水平較高，貨物勞務稅與所得稅收入占稅收總收入比重相差不大，兩者共同構成稅收收入的主體，應建立兩者并重的稅務會計模式。

 

　　從上述內容可以看出，政府與民間、會計與稅法之間相互影響、滲透、牽制、協調。由于各國情況不同，在協調財稅關系上，各國本著因地制宜、因時制宜的原則、采取不盡相同的路徑，稅務會計模式并未形成千篇一律的局面。

 

　　在經濟全球化的背景下，為了維護國家主權完整與獨立，從國際交流合作中獲取最大政治、經濟和文化利益，各國都積極主動向國際慣例與通行規則靠攏。特別是隨著國際交往日益頻繁，“走出去”、“請進來”企業逐漸增多，適應避稅、反避稅與避免重復納稅的需要，各國在制定、調整財務會計制度與修改、完善稅制時，本著古為今用、洋為中用、“揚棄”、辯證的原則，應充分考慮國際財稅改革的新動向，使本國會計準則、稅法趨同化。

 

　　二、國外稅務會計的實踐與經驗對我國的啟示

 

　　（一）構思稅務會計模式發展藍圖

 

　　從宏觀而言，立足于國家視角，要整體構思稅務會計模式的發展藍圖，即站在立法背景與程序、稅制的結構體系、稅務會計國際化發展趨勢等高度，構建一個較為詳細、財稅協調共同發展的稅務會計設想、設計與愿景。

 

　　1.從立法背景與程序看，目前非立法會計國家已經相繼建立較為完善的稅務會計體系。從社會環境、國際環境來看，我國的稅收法律制度接近于大陸法系國家，而企業會計準則、會計制度則接近于英美法系國家。從稅務會計與稅法、稅收之間的關系看，稅法對稅務會計的影響是方向性的，規定稅務會計“能做什么、不能做什么”；稅收對稅務會計的影響是調節性的，引導稅務會計“怎樣做”�？偠�言之，我國稅務會計模式基本上朝著非立法會計（或者混合型）的方向發展。

 

　　2.從稅制的結構體系看，雖然我國貨物勞務稅收人占稅收總收人比重較大，但在經濟新常態下，隨著稅收收入結構從間接稅占絕對優勢向間接稅和直接稅“雙主體”轉變，兩者之間的差距日趨縮小。從2010年到2014年，我國貨物勞務稅收入占比從72%逐年下降到67%,所得稅收入占比從24%逐年上升到28%,①屬于貨物勞務稅和所得稅“雙主體”復合稅制體系，應建立貨物勞務稅、所得稅并重的稅務會計模式，相應地，稅務會計分為貨物勞務稅會計、所得稅會計、財產稅會計、行為稅會計等。

 

　　3.從稅務會計的國際模式看，我國的社會環境與法國、德國、日本比較接近。改革開放前，我國稅務會計屬于“財稅合一模式”，目前處于“財稅混合模式”階段。而稅務會計以“財稅合一模式一財稅混合模式一財稅分離模式”為發展路徑。因此，從遠期目標看，待我國市場發育成熟、法制化程度高、股份制企業占主導地位、稅務會計理論成熟時，應盡快實現“財稅完全分離、稅務會計獨立”。

 

　�。ǘ�）明確稅務會計理論架構體系

 

　　從中觀而言，理論是實踐的先導，只有明確稅務會計理論架構體系，才能推動稅務會計發展。稅務會計的理論架構體系主要包括核算經營收入、計算成本費用、確定經營成果、稅額計算、稅款解繳、罰金繳納和稅收減免等。

 

　　1.稅務會計的對象與特征。一是稅務會計對象，即因繳納稅款而引起的以貨幣表現的資金運動，包括確認營業收入，計算經營成本（費用），確定經營成果，實施收益分配，稅款、稅收滯納金、稅收罰款的繳納、退補、減免等。二是稅務會計特征。包括法定性，這是由稅收法定原則決定的；廣泛性，這是由法定納稅人（所有自然人與法人）的廣泛性決定的；統一性，稅法的統一性決定了稅務會計的統一性；獨立性，對財、稅規定不一致事項，由稅務會計實施納稅調整。

 

　　2.稅務會計的前提與原則。一是稅務會計前提，包括納稅人、持續經營（如預期所得稅將來被課征）、貨幣時間價值（納稅影響會計法基礎）、納稅年度、年度會計核算（如所得稅跨期攤配中應用遞延法）。二是稅務會計原則，包括應計制與實現制（修正的權責發生制）、與財務會計核算方法一致、酉己比原則（支持所得稅跨期攤配）、確定性（體現在遞延法中）、可預知性（支持債務法）等原則。

 

　　3.稅務會計的任務與手段。（1）稅務會計的任務是協調國家、企業與個人之間，會計與稅法之間的關系；合理節稅（最主要目標）；依法納稅；應對涉稅管理、納稅評估、稅務稽查，解決涉稅爭議。

 

　�。�2）稅務會計手段并非在財務會計之外單立門戶、另起爐灶、另設賬表，而是在此基礎之上的調整納稅。特有方法如編制納稅申報表，發票領購、保管、開具、取得，所得稅會計應付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法、債務法）、特別納稅調整、匯總納稅、匯算清繳等。

 

　　4.稅務會計的要素與基礎。一是稅務會計要素，包括計稅依據（銷售額、增值額、所得額）、應稅收入、法定扣除項目金額、應納稅所得額、應納稅額、稅務會計等式。二是稅務會計納稅基礎，宏觀、廣義而言即稅法，由稅收實體法和稅收程序法組成。微觀、狹義而言，包括稅務登記（初始、變更、注銷）、賬簿憑證管理、納稅申報等。

 

　　（三）規范稅務會計實踐操作要領

 

　　從微觀而言，立足于經濟人視角，應局部把握稅務會計的實踐操作要領。不論是財稅部門，還是納稅人，應從組織管理、業務管理、稅務管理上加以規范，促使稅務會計模式的發展藍圖、理論架構體系落地生根、開花結果。

 

　　1.在組織管理上，創建高效的稅務管理體系。一是科學設置稅務機構。大中型企業的稅務部可與財務部平行設置，稅務經理對財務總監負責；小微企業的稅務部可作為財務部的附設機構，稅務主管對財務經理負責。二是標本兼治提高素質。首先，在高校財經專業開設“稅務會計”課程；其次，鼓勵企業稅務會計更新知識，特別是關于流轉稅起征點提高、成品油消費稅改革、“營改增”、小微企業所得稅優惠擴大、企業所得稅年度申報改革、煤炭資源稅改革等。

 

　　2.在業務管理上，明確稅務會計的歷史淵源。一是目標不同，財務會計為投資者、社會公眾服務；稅務會計為依法征稅、依法納稅服務。二是依據不同，稅務會計依據稅法，財務會計依據會計準則與制度。三是對象不同，財務會計核算資金投入、周轉、循環全程，稅務會計核算稅款征集、上交、退還全程。四是原則不同，財務會計依據應計制，稅務會計依據應計制和實現制。五是程序不同。財務會計按照“證一賬一表”程序，稅務會計在財務會計基礎上納稅調整、申報。

 

　　3.在稅務管理上，改革現行的稅收征管體制。對大型重點稅源企業，由國務院設立稽察特派員辦事處，以財產所有者身份行使財務監督權，直接參與企業分配；對地方重點國有企業，由政府（產權管理部門）推行“會計委派制”，實時、實地全程跟蹤監督其履行對國家、社會的責任情況；對一般納稅人企業，由政府（稅務機關）購買中介服務，任命稅務特派員駐廠管理，擔負稅務會計核算任務；對其他非重點的小規模納稅企業，通過第三方力量（如稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所、辦理記賬機構等），監督其依法履行納稅義務等。

 

　　參考文獻：

 

　　[1]蓋地稅務會計（第九版）[M]北京：立信會計出版社，2013.

 

　　[2]李富君增值稅與所得稅并存的復合稅制改進探討【月。財會研究，2012,（10）。

 

　　[3]蓋地稅務會計概念框架構想田。會計研究，2014,（10）。