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無形資產(chǎn)會計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)后果及反思

時間:2019年09月12日 分類:推薦論文 次數(shù):

【摘要】在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)的研究開發(fā)支出中有一部分不被確認(rèn)為無形資產(chǎn)而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。通過對已有文獻(xiàn)的回顧,從財(cái)務(wù)信息的價值相關(guān)性、資本市場的資源配置、無形資產(chǎn)投資的增長和企業(yè)市場價值等幾個方面探尋內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不在財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)

  【摘要】在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下,企業(yè)的研究開發(fā)支出中有一部分不被確認(rèn)為無形資產(chǎn)而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。通過對已有文獻(xiàn)的回顧,從財(cái)務(wù)信息的價值相關(guān)性、資本市場的資源配置、無形資產(chǎn)投資的增長和企業(yè)市場價值等幾個方面探尋內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不在財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)后果,并回顧近年來有關(guān)無形資產(chǎn)信息自愿披露的實(shí)證文獻(xiàn),得出結(jié)論:如果向投資者披露更多的無形資產(chǎn)信息,則可以在一定程度上緩解資源配置失當(dāng)?shù)膯栴}。

  【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn);限制性規(guī)定;研發(fā)支出;信息披露

會計(jì)師評定

  一、引言

  隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來,企業(yè)所進(jìn)行的投資的性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,除了投資于有形的資產(chǎn),企業(yè)還越來越重視對無形資產(chǎn)的投資。在許多國家,企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資支出比對有形資產(chǎn)的投資支出要大得多。這表明,工業(yè)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型正朝著一個新的“知識依賴型”經(jīng)濟(jì)的方向發(fā)展,隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,越來越多的機(jī)構(gòu)將無形資產(chǎn)視為新經(jīng)濟(jì)體中價值創(chuàng)造的主要來源。然而,在現(xiàn)行會計(jì)框架內(nèi),無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量仍存在一些懸而未決的問題。傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量體系是以有形資產(chǎn)、歷史成本和會計(jì)穩(wěn)健性為基礎(chǔ)的,不能夠完整地評價新經(jīng)濟(jì)體中的企業(yè)價值[1]。

  的確,在當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則(包括國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國會計(jì)準(zhǔn)則和我國會計(jì)準(zhǔn)則,下同)下,企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資(主要指企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)類投資)大多在發(fā)生時費(fèi)用化了,造成企業(yè)對無形資產(chǎn)類投資確認(rèn)為資產(chǎn)而最終進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的情況相對較少。那么,這種對無形資產(chǎn)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的不完整會給企業(yè)及其利益相關(guān)者帶來何種經(jīng)濟(jì)后果呢?對于該問題導(dǎo)致的負(fù)向經(jīng)濟(jì)后果,又有何應(yīng)對舉措呢?

  本文通過對已有文獻(xiàn)的回顧,從財(cái)務(wù)信息的價值相關(guān)性、資本市場的資源配置、無形資產(chǎn)投資的增長和企業(yè)市場價值等幾個方面探尋無形資產(chǎn)投資不在財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)后果,并回顧了近年來有關(guān)無形資產(chǎn)投資信息自愿披露的實(shí)證文獻(xiàn),認(rèn)為對無形資產(chǎn)投資信息的披露是緩解無形資產(chǎn)表內(nèi)確認(rèn)不完整的負(fù)向經(jīng)濟(jì)后果的方法之一。

  二、概念回顧:無形資產(chǎn)的定義和分類

  一些學(xué)者也將“無形資產(chǎn)”看作與“無形資本(intangiblecapital)”“智力資本(intellectualcapital)”“非物質(zhì)資本(immaterialcapital)”“知識資本(knowl⁃edgecapital)”等幾個概念同義。Hunter等[2]具體解釋了智力資本和無形資產(chǎn)之間的區(qū)別,認(rèn)為智力資本是無形資產(chǎn)的一部分,無形資產(chǎn)主要是指那些沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。這與Blair、Wallman[3]的定義是一致的,他們將無形資產(chǎn)分為三類:第一類,財(cái)產(chǎn)權(quán)相對清晰,并且存在活躍交易市場的無形資產(chǎn)。這類無形資產(chǎn)主要有兩種:一是專利權(quán)、著作權(quán)和商標(biāo)權(quán);二是商業(yè)協(xié)議、許可證照、強(qiáng)制性契約和數(shù)據(jù)庫。

  第二類,由企業(yè)控制但無清晰的財(cái)產(chǎn)權(quán)和法律保護(hù),并且交易市場不活躍或者不存在的無形資產(chǎn),如研發(fā)支出、企業(yè)的商業(yè)機(jī)密、聲譽(yù)資本、專利管理系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程等。第三類,企業(yè)有很少的控制權(quán),并且不存在交易市場、與在企業(yè)工作的人密切相關(guān)的無形資產(chǎn),如人力資產(chǎn)、結(jié)構(gòu)(或組織)資產(chǎn)、關(guān)系資產(chǎn)(智力資本的組成部分)。

  Blair、Wallman[3]分類方法的指導(dǎo)原則是設(shè)立所有權(quán)和控制權(quán)的難易程度,即計(jì)量的難易程度。從這一點(diǎn)上來講,第三類無形資產(chǎn)比第一類和第二類無形資產(chǎn)存在更多的會計(jì)計(jì)量問題。而會計(jì)準(zhǔn)則的制定者根據(jù)無形資產(chǎn)的獲取渠道,將無形資產(chǎn)分為兩類:內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)和外部獲取的無形資產(chǎn)。

  由于外部獲取的無形資產(chǎn)的價格已經(jīng)在交易中以貨幣的形式確定,因此其一般不存在過多的會計(jì)計(jì)量問題。而企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)卻存在許多會計(jì)計(jì)量問題,下文即從會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)會計(jì)處理的限制性規(guī)定的角度來說明內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量的不完全性。

  三、無形資產(chǎn)的會計(jì)處理:會計(jì)準(zhǔn)則的限制性規(guī)定

  如果企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資同時滿足無形資產(chǎn)的定義和會計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn),那么企業(yè)就會在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)該項(xiàng)無形資產(chǎn)。但事實(shí)上,會計(jì)準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量設(shè)置了許多嚴(yán)格的限制條件,因此在實(shí)務(wù)中,作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)并不是很多。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)將無形資產(chǎn)定義為“不具有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”,美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)將無形資產(chǎn)定義為“缺少實(shí)物形態(tài)或金融條款的對未來收益的非流動的、非貨幣要求權(quán)”。

  這些定義一定要結(jié)合“資產(chǎn)”的一般定義來解釋。那么“資產(chǎn)”的一般定義是什么呢?根據(jù)IASB的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報表的框架》,資產(chǎn)被定義為“企業(yè)過去的事項(xiàng)形成的、由企業(yè)控制的并且能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源”。根據(jù)IASB和FASB的解釋,如果企業(yè)有權(quán)獲得一項(xiàng)資源的未來經(jīng)濟(jì)利益,并且能夠限制其他人對該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的占有,那么該企業(yè)就能控制該項(xiàng)資產(chǎn)。

  但是這樣的規(guī)定也給無形資產(chǎn)的確認(rèn)帶來了一些問題,例如:企業(yè)對其員工的培訓(xùn)支出,如果員工離職后到其他企業(yè),其他企業(yè)就會從這項(xiàng)培訓(xùn)的投資中受益,那么企業(yè)就不能資本化這項(xiàng)支出。但是我國一般不存在這一問題,因?yàn)槲覈髽I(yè)發(fā)生的員工培訓(xùn)支出按規(guī)定都計(jì)入了當(dāng)期成本費(fèi)用或沖減了應(yīng)付職工薪酬。此外,會計(jì)準(zhǔn)則所要求的資產(chǎn)能夠確認(rèn)的另一個重要標(biāo)準(zhǔn)是“資產(chǎn)成本計(jì)量的可靠性”。

  如果無形資產(chǎn)是獨(dú)立外購的(購買價格能夠在交易中以貨幣或其他貨幣性資產(chǎn)的形式來確定,因此符合成本能夠可靠計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)),或者是在企業(yè)合并時產(chǎn)生的(根據(jù)IFRS3和SFAS141,資產(chǎn)成本是資產(chǎn)在企業(yè)合并時的公允價值。如果能從活躍的市場獲取資產(chǎn)的市場價格,那么其公允價值就能可靠地確定),那么就很容易滿足“成本可靠計(jì)量”的標(biāo)準(zhǔn),而內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)難以滿足這個標(biāo)準(zhǔn)。

  根據(jù)FASB的規(guī)定,除了能夠資本化的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本,研發(fā)支出在發(fā)生時必須費(fèi)用化。然而,上述成本的資本化取決于技術(shù)可行性測試能否成功實(shí)施。據(jù)此,F(xiàn)ASB在《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——研究和開發(fā)成本的會計(jì)處理》(SFAS2)中規(guī)定,為了進(jìn)行一項(xiàng)產(chǎn)品的技術(shù)可行性測試而發(fā)生的成本可看作是研發(fā)支出,并在發(fā)生時費(fèi)用化。而在技術(shù)可行性測試實(shí)施之后至產(chǎn)品一般性生產(chǎn)之前發(fā)生的成本都將被資本化。

  我國《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》中規(guī)定:“企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算,比如,直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi),以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動的,所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配;無法合理分配的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”但該應(yīng)用指南對于是否能夠合理分配并沒有提供明確的判斷標(biāo)準(zhǔn),從而會造成無形資產(chǎn)成本計(jì)量的可靠性方面的問題。

  IASB規(guī)定的企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的會計(jì)處理不是很嚴(yán)格,存在一定的缺陷。例如,IAS38中規(guī)定,在創(chuàng)造無形資產(chǎn)的過程中,根據(jù)與資產(chǎn)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益是否可以預(yù)測,將無形資產(chǎn)創(chuàng)造過程分為研究階段與開發(fā)階段。在研究階段發(fā)生的所有支出必須費(fèi)用化,在開發(fā)階段,如果企業(yè)有足夠的證據(jù)表明所創(chuàng)造的無形資產(chǎn)能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,那么發(fā)生的成本和支出就可以資本化。

  也就是說,研發(fā)支出的資本化是要符合某些條件的。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也沿用了這一規(guī)定。總的來看,雖然上述準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的有關(guān)費(fèi)用可以資本化,但事實(shí)上由于條件的限制,此類費(fèi)用經(jīng)過資本化程序而進(jìn)入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的情況并不多見。

  四、內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)會計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)后果

  (一)財(cái)務(wù)信息價值相關(guān)性的視角

  美國會計(jì)準(zhǔn)則要求將所有研究和開發(fā)支出當(dāng)期費(fèi)用化,只在附注中披露所列示利潤表期間的研究開發(fā)費(fèi)用總額,因此,大部分企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)投資支出在發(fā)生時就費(fèi)用化了,然而這些投資后期帶來的收益卻是可計(jì)量的[1]。這種現(xiàn)象導(dǎo)致了收入與成本不相配比,潛在地對財(cái)務(wù)信息(會計(jì)盈余、現(xiàn)金流和資產(chǎn)賬面價值)的價值相關(guān)性產(chǎn)生了負(fù)面影響。

  一些實(shí)證研究通過使用不同的公司估價模型,檢驗(yàn)了無形資產(chǎn)的會計(jì)處理對財(cái)務(wù)信息價值相關(guān)性的影響。Lev、Zarowin[1]使用美國公司樣本,證明了財(cái)務(wù)信息對投資者的有用性在1977~1996年間明顯有所減弱。他們將不能充分確認(rèn)的無形資產(chǎn)中包含的信息和公司的智力資源看作是引起財(cái)務(wù)信息價值相關(guān)性下降的因素。Brown等[4]在研究美國公司1958~1996年間的市場價值時發(fā)現(xiàn),價值相關(guān)性的下降與較高的無形資產(chǎn)投資成本有關(guān),當(dāng)有大量的無形資產(chǎn)投資成本費(fèi)用化而不是資本化時,盈余和資產(chǎn)的賬面價值便會下降。

  薛云奎、王志臺[5]也發(fā)現(xiàn)上市公司披露無形資產(chǎn)信息與股價之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。但是,不同行業(yè)的無形資產(chǎn)對財(cái)務(wù)信息價值相關(guān)性的影響呈現(xiàn)出不同的特征。對于高新技術(shù)行業(yè)公司來說,市場上認(rèn)同的有價值的無形資產(chǎn)包括技術(shù)性無形資產(chǎn)、商標(biāo)和其他無形資產(chǎn);而對于非高新技術(shù)行業(yè)公司來說,有價值的無形資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)和特許使用權(quán)[6]。以上研究結(jié)果均表明:企業(yè)對無形資產(chǎn)的會計(jì)處理程序影響著財(cái)務(wù)信息的價值相關(guān)性,進(jìn)而言之,對內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的不完全的會計(jì)處理,其經(jīng)濟(jì)后果之一便是降低了財(cái)務(wù)信息的價值相關(guān)性。

  (二)資源配置的視角

  無形資產(chǎn)的估值方法不當(dāng)和對無形資產(chǎn)不完全的會計(jì)處理,對企業(yè)自身、企業(yè)的投資者和整個社會都會產(chǎn)生影響。如果企業(yè)沒有及時向股東及其他潛在投資者提供合適的、和價值相關(guān)的信息,可能會引起一系列負(fù)向的經(jīng)濟(jì)后果,如信息不對稱、較高的融資成本、較高的風(fēng)險、流動性不足等,而這些問題又都是導(dǎo)致資源在資本市場上配置不當(dāng)?shù)闹饕蛩。自Akerlof[7]進(jìn)行開創(chuàng)性研究以來,諸多學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識到了由于信息不對稱導(dǎo)致的不完美市場的存在。

  在這一理論背景下,財(cái)務(wù)報表對無形資產(chǎn)的這種不完全反映,會造成公司內(nèi)部投資者和外部投資者之間存在嚴(yán)重的信息不對稱。Easley、O'Hara[8]認(rèn)為公司的內(nèi)部投資者通常利用他們擁有的有關(guān)公司和無形資產(chǎn)的內(nèi)部信息來做出有利的投資組合調(diào)整,但這種調(diào)整通常不利于公司的外部投資者。Seow等[9]使用美國公司的數(shù)據(jù),提供了研發(fā)費(fèi)用投資水平與資本成本之間存在正相關(guān)關(guān)系的證據(jù)。

  他們認(rèn)為,研發(fā)投資是具有高風(fēng)險的投資,并且會增加內(nèi)部人和外部人之間的信息不對稱程度,因此研發(fā)投資增加了資本成本。眾所周知,對無形資產(chǎn)的投資是一項(xiàng)風(fēng)險性較高的投資,因此上述觀點(diǎn)也在一定程度上支持了FASB關(guān)于內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不進(jìn)行資本化的規(guī)定。在這一背景下,Chambers等[10]證實(shí)了研發(fā)投資的風(fēng)險性,高風(fēng)險的研發(fā)投資增加了其所帶來的未來收益的不確定性,同時也增加了公司盈余預(yù)測的難度。

  此外,由于信息不對稱,投資者對無形資產(chǎn)價值的估計(jì)并不十分準(zhǔn)確,因此對于無形資產(chǎn)密集的公司,其股票的流動性相對較差(難以交易)。而投資者一般都會對流動性較差的投資要求一個流動性溢價,這也增加了公司的資本成本。綜上所述,已有研究表明:對內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的不完全的會計(jì)處理,導(dǎo)致了資本市場上資源配置不當(dāng)。

  (三)無形資產(chǎn)投資增長的視角

  一些研究者認(rèn)為,對內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的不完全的會計(jì)處理所帶來的一些負(fù)向經(jīng)濟(jì)后果,也包括給公司帶來次優(yōu)投資和緩慢的投資增長率。但是,關(guān)于通過限制對無形資產(chǎn)的投資能否有效緩解這種負(fù)向經(jīng)濟(jì)后果,卻并沒有獲得可靠的證據(jù)支持。大量的宏觀經(jīng)濟(jì)研究表明,企業(yè)對于無形資產(chǎn)的投資在不斷地大量地增加。到了20世紀(jì)末期,在美國和大多數(shù)OECD國家,對無形資產(chǎn)的投資比對有形資產(chǎn)的投資增長更快。實(shí)際證據(jù)表明,對無形資產(chǎn)不完全的會計(jì)處理似乎并沒有阻礙無形資產(chǎn)的增長。

  為了觀察我國無形資產(chǎn)不完全的會計(jì)處理是否抑制了無形資產(chǎn)投資的增長,筆者搜集了2007~2016年我國大中型工業(yè)企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品經(jīng)費(fèi)支出增長率的數(shù)據(jù),鑒于我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》于2007年開始實(shí)施,因此選擇2007年以來的數(shù)據(jù),如表所示。表中的數(shù)據(jù)表明,自2007年以來,雖然部分年份企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品經(jīng)費(fèi)支出的增長率較上年有所下降,但各年的增長率均為正,并且平均增長率達(dá)到了17.31%。這在一定程度上說明了我國無形資產(chǎn)投資量并沒有受到會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)實(shí)施限制性會計(jì)處理的影響。

  (四)公司市場價值的視角

  一些研究者認(rèn)為,目前以美國為首的一些國家的會計(jì)準(zhǔn)則普遍采用將內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的支出費(fèi)用化的會計(jì)處理方式,這會導(dǎo)致公司低估自身的盈余和資產(chǎn)賬面價值,因此,在資本市場上投資者會系統(tǒng)地低估這類公司的市場價值。Eccles等[11]在對無形資產(chǎn)密集型公司的經(jīng)理人員進(jìn)行調(diào)查時發(fā)現(xiàn),65%的受訪者對公司的市場價值有不同程度的低估。但也有一些研究者駁斥了無形資產(chǎn)密集型公司市場價值被低估的結(jié)論。

  例如,Sougiannis[12]使用美國公司樣本,發(fā)現(xiàn)每增加1美元研發(fā)支出,平均就會有5美元市場價值的增加。Skinner[13]研究發(fā)現(xiàn),無形資產(chǎn)密集型公司(如Microsoft、Google、Dell、Cis⁃co、Intel)的市場價值被資本市場上的投資者高估了。雖然這些公司市場價值的增加可能是高風(fēng)險所帶來的,但是以上證據(jù)也表明,即使會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的確認(rèn)是不完全的,投資者仍然將企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資看作是價值增加的來源。

  根據(jù)以上論述可以推斷:對內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)不完全的會計(jì)處理會導(dǎo)致對公司價值的錯估。至于公司價值是被資本市場上的投資者低估還是高估,還沒有取得一致的見解?赡艿脑蛟谟冢疽(guī)模、公司成熟度和公司所在行業(yè)對此存在著多方面的影響。

  五、對無形資產(chǎn)相關(guān)信息的自愿披露

  (一)自愿披露的兩種模式

  考慮到會計(jì)準(zhǔn)則對內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的不完全的會計(jì)處理和因此而產(chǎn)生的負(fù)向經(jīng)濟(jì)后果,一些比較有影響力的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(如AICPA、CICA、FASB等)也為提高向投資者所提供信息的質(zhì)量而做了大量的努力。在這一背景下,形成了兩種典型的解決模式,作為對無形資產(chǎn)表內(nèi)確認(rèn)的補(bǔ)充:一種是非財(cái)務(wù)信息披露;另一種是無形資產(chǎn)信息(包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息)單獨(dú)披露(即以獨(dú)立報告的形式來披露)。

  1.非財(cái)務(wù)信息披露。

  許多研究者認(rèn)為,傳統(tǒng)的僅披露財(cái)務(wù)信息的報告模式不能夠準(zhǔn)確地描述企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí),因此是不完整的。1991年,美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)成立了一個名為金肯斯委員會(JenkinsCommittee)的特別委員會,旨在解決財(cái)務(wù)報告程序的流程重構(gòu)問題。金肯斯委員會在調(diào)研中發(fā)現(xiàn),信息使用者需要更多的相關(guān)非財(cái)務(wù)信息和前瞻性信息,因此擴(kuò)展了過去的以財(cái)務(wù)信息披露為主的披露范圍。

  該委員會建議,為了滿足使用者的需要,傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)模式(FinancialModel)應(yīng)當(dāng)被商業(yè)模式(BusinessModel)代替。商業(yè)模式雖然也是基于財(cái)務(wù)信息,但同時使用了其他信息來描述企業(yè)內(nèi)部價值的創(chuàng)造過程,如經(jīng)營信息、有關(guān)價值創(chuàng)造的信息、有關(guān)公司未來發(fā)展戰(zhàn)略和計(jì)劃的信息,總而言之,這些信息應(yīng)當(dāng)包括定量信息和定性信息、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。

  2.無形資產(chǎn)信息單獨(dú)披露。

  對無形資產(chǎn)信息的單獨(dú)披露主要是采用獨(dú)立報告的方式。丹麥貿(mào)易工業(yè)代理機(jī)構(gòu)(DATI)提出了一種披露無形資產(chǎn)具體信息的模式,叫作“智力資本報表”(IntellectualCapi⁃talStatement),該報表包括圖表、文字?jǐn)⑹龊蛨D形等信息披露方式。與此觀念一致,歐盟委員會于2002年提出了管理和報告無形資產(chǎn)的規(guī)劃大綱,旨在改善無形資產(chǎn)的管理,鼓勵公司向不同的使用者自愿披露這些資產(chǎn)的信息。

  在此基礎(chǔ)上,德國聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)勞動部于2004年進(jìn)一步改進(jìn)了“智力資本報表”,這一開創(chuàng)性的舉動隨后被日本經(jīng)貿(mào)工業(yè)部所效仿。2005年,日本經(jīng)貿(mào)工業(yè)部也提出了一個基于無形資產(chǎn)管理的無形資產(chǎn)信息披露指導(dǎo)文件。目前我國尚無對無形資產(chǎn)信息進(jìn)行專門披露的規(guī)定,僅要求在年度報告中進(jìn)行補(bǔ)充披露。

  六、結(jié)論與啟示

  (一)結(jié)論

  通過上述對現(xiàn)有文獻(xiàn)的重新討論和認(rèn)識,本文得到的結(jié)論是:會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)會計(jì)處理的限制性規(guī)定會帶來財(cái)務(wù)信息價值相關(guān)性損失、資源配置失當(dāng)、對公司市場價值的錯誤估計(jì)等一系列負(fù)向的經(jīng)濟(jì)后果。如果向投資者披露更多的無形資產(chǎn)信息,則可以在一定程度上緩解資源配置失當(dāng)?shù)膯栴}。而對無形資產(chǎn)信息的自愿披露也被經(jīng)理人員看作是彌補(bǔ)財(cái)務(wù)信息價值相關(guān)性損失的一種方法。至于對無形資產(chǎn)投資增長的研究,本文通過對我國的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析也發(fā)現(xiàn),對無形資產(chǎn)投資不完全的會計(jì)處理并沒有阻礙無形資產(chǎn)投資的增長。

  (二)啟示

  基于以上結(jié)論,可得出以下啟示:

  第一,對企業(yè)來說,為了降低會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)不完全處理所造成的負(fù)面影響,企業(yè)應(yīng)當(dāng)向投資者披露更多的無形資產(chǎn)信息。

  第二,對會計(jì)準(zhǔn)則的制定者來說,應(yīng)當(dāng)完善有關(guān)無形資產(chǎn)會計(jì)處理和信息披露的會計(jì)準(zhǔn)則。在無形資產(chǎn)信息披露方面,準(zhǔn)則可以對有關(guān)無形資產(chǎn)的信息披露制定具體而詳細(xì)的指導(dǎo),不管是對于無形資產(chǎn)密集型的企業(yè)還是一般企業(yè),這都有利于降低信息不對稱程度。

  第三,對投資者來說,其應(yīng)當(dāng)突破財(cái)務(wù)信息的樊籬,更加關(guān)注有關(guān)無形資產(chǎn)的非財(cái)務(wù)信息。會計(jì)信息作為一種特殊的商品,也遵循一般商品的供求規(guī)律,即可以通過提高會計(jì)信息的需求來拉動會計(jì)信息的供給,而投資者作為會計(jì)信息的主要需求者,應(yīng)當(dāng)促使他們追求更多的信息和更高的透明度。

  未來的研究可以從以下幾個方面進(jìn)行:

  第一,應(yīng)當(dāng)從成本—效益的角度來考慮對無形資產(chǎn)信息的披露。信息披露是有成本的,無形資產(chǎn)的信息披露也不例外。企業(yè)在進(jìn)行無形資產(chǎn)信息披露時,要考慮到會產(chǎn)生哪些成本,哪種披露模式的成本最低,以及如何通過權(quán)衡信息披露的成本和收益來確定采用哪種模式等,諸如此類的問題都是未來研究需要關(guān)注的。

  第二,可以進(jìn)一步探討無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問題。由于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是不完全的,因此導(dǎo)致了很多的問題和局限性。這是一個具有挑戰(zhàn)性的研究領(lǐng)域,本文力薄能鮮,會計(jì)準(zhǔn)則幾十年都未解決的問題也不可能在短時期內(nèi)就能迎刃而解,這需要所有會計(jì)研究人員樹立堅(jiān)定的研究信心。

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