[摘要]歸責原則是財稅責任得以實現的前提，決定了財稅主體的行為安排和利益分配。當前我國財稅法律體系缺失統一的歸責原則，導致財稅責任規范渙散、責任制度虛置，與財稅法治的制度目標相去甚遠。構建統一的歸責原則有助于矯正財稅責任制度的偏離，確保公共財產合理有序運轉的法治實現。由法律責任的理論內涵出發，因果聯系原則、責任法定原則、責任確定原則和責任平等原則一同構成了財稅責任的歸責原則體系。此四項原則的綜合運用為個案中分析具體財稅行為，確定財稅責任主體，適用具體責任內容提供了思路，同時還能在抽象層面助益財稅規范制定，財稅執法實踐和財稅司法控制。

　　[關鍵詞]財稅責任歸責原則公共財產權財稅法治公平正義

　　財務方向從業人員論文范文：財稅政策對企業技術創新的激勵效應

　　摘要:財稅政策在企業技術創新活動中起著重要作用。從財政補貼、稅收優惠政策兩個維度，運用多元回歸模型實證分析了財稅政策對科技型中小企業技術創新活動中的創新投入與創新產出階段的激勵效應。

　　財稅責任〔1〕的歸責原則直接決定著損失后果在財稅主體間的分配，是財稅責任制度的核心構成，牽動財稅主體的利益，影響財稅主體的行為。由現實情況看，我國財稅法律規范中的責任規范較為混亂，財稅責任制度并不完整，難以據此有效提煉出統一的財稅責任歸責原則。理論研究中，從整體財稅法層面出發所進行的責任研究并不充分，多以預算責任〔2〕、稅收責任〔3〕等類型化責任以及相關的經濟法責任〔4〕為研究對象。分散式的研究造成財稅責任制度難以形成一以貫之的責任思維和歸責原則，對這些研究成果的參照則加劇了立法中責任規范的渙散，間接導致不同責任規范間的重疊與沖突，并不利于財稅法治的實現。應當指出，財稅責任的獨立存在是財稅責任歸責原則論證的基礎，而有關財稅責任的獨立性問題，相關學者已經作了一些論證。〔5〕

　　財稅責任歸責原則的探討本質上是延承此種研究思路所進行的“拓補式”研究。因此，個中觀點的立論意旨在于對財稅責任理論進行深入思考，以期助益財稅責任制度的系統化與法治化。又由于對于一項責任追究制度而言，其歸責原則必須能夠反映整個制度價值取向，能夠實現該項制度的目標和功能。〔6〕故財稅責任的歸責原則應當適從財稅法體系的價值、目標和功能。

　　一、公共財產秩序作為財稅法治的歸責指向

　　不同于民法責任、刑法責任與《民法總則》《刑法》等主干性法律的對應關系，財稅責任與行政責任相類似，其所對應的是多部法律規范的集合。依照財稅法體系的傳統分類，財稅責任向下區分為財政責任與稅收責任，分別對應財政法律體系和稅收法律體系。從我國目前的法律文本來看，財政法律體系和稅收法律體系內部以及二者之間均沒有統一明確的責任分擔依據，即便有關法律責任的條文為數不少，但均以具體情形下的責任設定為主。由于完整的法律責任必須圍繞其規范性要素——救濟權法律關系而展開，〔7〕在厘清財稅責任歸責原則之前，尚需筆墨審視目前的財稅責任立法究竟在救濟什么，這種救濟邏輯直接決定了既有歸責原則的內容與狀態，據此才能把握事實與規范之間的差別。

　　(一)偏重形式價值的財政歸責

　　首先是目前財政法律體系內部財政責任的歸責方式。我國現行的財政法律體系以《預算法》《審計法》《政府采購法》等法律為基礎。這些法律的共性在于均通過專章規定了“法律責任”。〔8〕但顯見的特點是，這些法律中均沒有具體條文對歸責原則進行體現。〔9〕從條文內容上看，財政法律體系內部傾向以“違法”作為責任承擔的依據，立法中列舉了大量國家機關工作人員應當履行的注意義務。〔10〕也即，國家機關工作人員承擔責任的前提條件是存在職務行為違法。由于制定法意義上的法規范很難窮盡所有情形中國家機關應當履行的注意義務，這便導致期待通過立法的周延來保證責任合理分配的愿望難以實現，進而使財政法律體系中的責任制度產生局限。進一步看，雖然實質“違法”歸責原則的設定使財政法律體系的歸責標準客觀化，極大克服了過失原則的不確定，〔11〕但這種將“違法”與“過失”融為一體的責任認定方式將當下我國財政層面的“違法”機械式地理解為違反各級立法部門的制定法，導致大量的抽象財政行為以及具備技術性特征的國家調控行為無法以“違法”的標準加以評判，容易形成國家財政權力的進一步擴張，與現代財政制度的意蘊背道而馳。〔12〕

　　另一方面，從分析法理學的角度進行考察，法律對行為的調整分為對行為過程的調整和對行為結果的調整，因此責任制度的存續維系著客觀法律秩序和主觀法律秩序。〔13〕但事實是，我國財政法律體系中責任制度的設定并不關心主觀法律秩序的維護，其所呈現的邏輯關系是由客觀違法性要件的認定越過主觀違法性認定直接確定法律責任。加之立法中大量設定責任的條款過于抽象，財政責任制度落實的難度其實是相當大的。〔14〕

　　(二)偏重工具價值的稅法歸責

　　稅收法律體系呈現的則是另一種狀態。我國現行的稅收法律體系由《稅收征收管理法》和各部實體稅法共同組成。由于實體稅法一般不涉及責任配置問題，主要的稅收法律責任由《稅收征收管理法》進行設置。現行的《稅收征收管理法》通過專章規定了“法律責任”，〔15〕其中近六成的條款均旨在設定納稅人的稅法義務和稅法責任。對于納稅人的稅法責任，法律從責任的形式(違法責任、犯罪責任)到內容(罰款數額)均作出了細致規定，但對于稅務機關、稅務人員的責任雖然有情形列舉，但責任內容方面則比較抽象。

　　稅收法律體系和財政法律體系的區別在于參與主體的隱性和顯性。由于稅收法律關系中納稅人和稅務機關的主體劃分直接代表了國民和國家的二元結構，因此這種稅收法律體系中公權力與私權利之間的對抗是較為直接的，而財政法律體系主要規范的是國家機關的財權配置及運行，表面上是調整國家機關的財政行為，其背后依舊是全體國民公共財產權的規范運行，因此財政法律關系中公權力與私權利之間的對抗是隱性的。從《稅收征收管理法》的立法實踐來看，我國稅收法律責任的設置凸顯出對納稅人的嚴格制約和管理，其所保障的是稅款征收的實現。特別是，納稅是憲法設置的第一性義務，憲法層面的強調更強化了稅收法律體系中第二性義務(法律責任)的必要性。

　　與此同時，稅收是國家賴以生存的基礎，在政權穩定性面前，主觀法律秩序的價值幾乎不太可能被認可。也因此稅收法律體系中強調納稅人責任也就順理成章了。龐德在“法律責任的發展”文中指出，我們可以有兩個立足點審視法律責任。其一是立足于公正，也就是我所說的人與人之間的理想關系。就公正視角而言，法律責任的功能是修復他人遭受的損害而不是禁止他不實施某個行為。其二是立足于權利，也就是在文明社會中對他人理性行為的合理期待權利。在權利語境下，法律責任是一個人因沒能達到他人對他的合理期待而承擔的責任。〔16〕如果稅務機關沒有達到納稅人的合理期待是否應當承擔對等的責任，這是值得思考的命題。

　　(三)財稅二元歸責結構間的分疏

　　從前述分析中可以看出，我國財政法律體系中的責任制度更像是對制定法完整性的某種維護。它以處置“違法”為歸責前提，至于“違法”行為侵害了何種權益甚或會造成何種影響并不在其歸責的考慮之內，加之具體條文對責任形式和責任內容的抽象，財政責任制度在渙散的同時難以起到實際歸責的效力。另一方面，我國稅收法律體系中的責任制度則是對實現稅款征收的強制性保障，這種責任制度導源于20世紀70年代所盛行的“工具式立法”，〔17〕也即希望通過嚴格的義務設定達至對納稅人納稅行為的規范，從而保障稅款的實現，需要探究的是，征管實踐中納稅行為的規范似乎并不能滿足法律的預期，稅款通過某些違法方式的實現在一定程度上也能消解稅法責任的嚴苛。

　　二、法治財稅對統一歸責原則的現實吁求

　　從歷史的角度看，財稅法在古今中外的國家治理中一直扮演著重要角色。在夜警國家向社會國家過渡的同時，責任制度一直是財稅制度變革的重要組成部分。為了保證法律的實效性，用強制力使違法行為得到懲戒是一種有力的措施，有效提升了財政收支的剛性。法律責任制度也因此備受推崇。〔20〕而具體到法律責任的評價機制中，歸責原則實際上發揮了承上啟下的作用。〔21〕由于確定財稅責任的構成要件與應用領域的前提是明確責任的歸責原則，科學的責任制度一定具備嚴密的歸責邏輯和有效的歸責原則。為發揮一體化財稅制度的治理實效，整體歸責原則的提煉不僅重要而且必要。

　　(一)統一歸責原則促進財稅規范生成

　　本質上看，財稅法主要涉及國家財政權與私人財產權的平衡協調。〔22〕無論是財政法規范還是稅法規范，它們都與財政權力背后的公共財產權以及財稅權利背后的納稅人權利相關聯，也因此財稅法規范的一體性愈加受到關注。換個角度看，財稅法規范作為一個上位概念，它不僅是縱向層面財政法規范和稅法規范的集合，作為一個獨立的法學領域，它還從橫向上具備法理學范疇內的一切特征。申言之，由于一個法律秩序由規定制裁的規范及其所保證的規范共同組成。〔23〕因此，財稅法規范中制裁性規則體系是保障一般性法律規范得以實施的基礎。

　　自2014年起，我國就已步入了財稅立法快車道，〔24〕2015年“稅收法定原則”寫入《立法法》以后，財稅立法的進程進一步加快。可以想到，一個龐大的財稅法律體系至少能在形式上滿足“有法可依”的制度需求。但是法治的基本方式離不開“科學立法與嚴格執法”，解決好財稅法律供給的質量問題是當下財稅立法繞不開的考驗。而即便一般性財稅規范評級優良也難以脫離責任規范的保障。厘清歸責原則是責任規范生成的基礎，不僅能解決目前財政法律體系和稅收法律體系中責任規范的渙散問題，還能提升財稅規范的整體性、科學性和合理性，為財稅法的具體落實提供基礎。

　　三、歸責原則的四維構建與邏輯基礎

　　那么統一的歸責原則又應當包含哪些內容，這是接下來需要論述的命題。應當闡明，論者對財稅責任的嘗試性論述并不同于某些觀點對傳統法律責任的“超越”，〔29〕而是建立在對傳統法律責任理解的基礎上，從法理學角度對責任理論在財稅法研究中的一些審思。由于法律責任本質上是為了維護法律秩序，對于財稅法而言，財稅責任制度是為了維護公共財產合理有效運轉的法律秩序。而公共財產的合理有效運轉以各個財稅主體合法履行財稅義務，合理行使財稅權力(利)為前提。也即，財稅主體承擔法律責任的本質原因是侵害了公共財產權，破壞了公共財產合理有效運轉的法律秩序，依照前述分析，責任承擔的原因就能被區分為財稅主體違反財稅義務、超越法定財稅權利界限或濫用財稅權力。

　　四、財稅實踐中歸責原則的法治價值

　　馬克思·韋伯曾坦言：“如果一種制度可以從外部得到這樣一種可能性的保證，即人們都特別愿意為遵守法規或懲處違法行為的目的而運用強制力(物理的或心理的強制力)，那么這種制度就可被稱之為法律。”〔38〕財稅責任歸責原則的建構本身是強制力在財稅法領域加以運用的方法歸納。應當指出，目前我國財稅責任法律體系呈現出的渙散問題，歸根結底是長期以來財稅宏觀調控思想泛濫所引發的后果之一。不可否認，宏觀調控在我國市場經濟建設之中的確發揮了靈活解決市場問題的作用，但隨著宏觀調控的強化，它已嚴重影響了法律的安定性，宏觀調控思潮的泛化更是使之與“政府干預”相等同。〔39〕由于我國歷來主張“大政府”的建設，為了保證政府治理中的效率，行政權力的范圍與尺度往往非常廣泛、分散、模糊和多變，〔40〕這在很大程度是以犧牲法律責任制度為代價的，政府的財稅權力也因此面臨失控的風險，地方債的失控就是其中一個表現形式。

　　〔41〕形塑有效的財稅責任制度是規范政府財稅權力，保障國民財稅權利的不二法門，其間，歸責原則的建構是財稅責任制度規范生成和治理實踐的核心，在財稅法治的未來發展中至關重要。具體到歸責原則的構建。因果關系原則是財稅責任歸責的前提，只有厘清因果關系，才能明確財稅行為與損害結果之間的邏輯關系，進而確定應當承擔責任的財稅主體。

　　責任法定原則和責任確定原則共同為財稅責任的歸責提供了規范依據和可操作性，遵循責任法定和責任確定的原則，不僅能解決責任規范的抽象性問題，還能使責任承擔者受到真實有效的制裁，進而確保權力和權利都在制度的籠子里得到規范。責任平等原則旨在消解財稅責任承擔中的特權，確保“法律面前，人人平等”，從而提升制度的正當性和有效性。這四項原則并非來自“天馬行空”的創設，而是法律指向的權利義務關系在財稅法領域中的延伸，目的是為了維護公共財產合理運行的財稅法律秩序。

　　結語

　　我國當前的財稅體制中，責任制度很大程度上是為納稅人而造的。由于責任規范的渙散，財稅歸責呈現出對不同財稅主體的差異化對待，國家機關在歸責中的實質缺席雖然提升了市場經濟建設的效率，但經濟和社會發展的質量難以得到保障。財稅法是維護公共財產有效運行的法治體系，在秩序的維護面前，所有的主體都應自覺遵循既定的規則，否則權力的肆意擴張會讓權利保護消失殆盡，進而侵蝕權力本身的正當性和有效性。從法理視角進行考察，財稅主體、財稅行為和財稅責任之間的有機聯系讓財稅法治凸顯出財稅法自身的統一歸責特點。前述四點歸責原則的論述也進一步證成責任的有效歸屬是法治財稅的優選路徑。當然，也應清楚看到理論建構和實踐探索間的鴻溝，但秉持明確的原則對財稅責任進行判定是大勢所趨，更是法治必然。