一些國家不太重視家庭課稅制，其實(shí)這不是在于家庭課稅制缺少合理性。家庭課稅制立法的確立也是解決我國制度變遷長期形成的兩極分化問題，也是為了形成城鄉(xiāng)統(tǒng)一的現(xiàn)代個人稅收制度。家庭課稅制也傳達(dá)了財政代表國家和社會對公民的家庭負(fù)擔(dān)予以幫助，使其生活安定，社會公平，從而構(gòu)建和諧社會，家庭課稅制也開始逐漸向個人課稅制方向轉(zhuǎn)移。

　　關(guān)鍵詞：個人所得稅,家庭課稅制,兩極分化,三農(nóng)問題,法律重心

　　開征個人所得稅三十余年來，我國從未停止對個人所得稅的實(shí)踐改革和理論研究，納稅單位被認(rèn)為是個人所得稅法變革中最基本的問題,學(xué)術(shù)界一般圍繞家庭納稅單位的歷史起源、國際立法例比較、制度構(gòu)成、發(fā)展趨勢等方面闡明各自的主張，在眾多的學(xué)術(shù)論辯中，我國未來個人所得稅法應(yīng)否確立家庭課稅制是雙方爭議頗大的問題，故我撰寫此文就此論爭焦點(diǎn)展開研討。

　　家庭課稅制在部分國家被否定的反思

　　家庭課稅制，作為我國個人所得稅法改革不能回避的問題，盡管學(xué)者們對家庭納稅單位的類型、家庭負(fù)擔(dān)稅前扣除的考量因素理解各有出入，但是達(dá)成的基本共識是：家庭課稅制是以家庭的總體經(jīng)濟(jì)收益作為納稅申報的稅基，全部家庭成員的所得，無論什么來源、什么類別、不論次數(shù)都計入應(yīng)納稅所得額。量能課稅是家庭納稅制的本性和條件之一，在一定意義上，家庭納稅制的精髓就是公平合理的確定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，納稅人生活的載體和核心是家庭，個人的納稅能力最終體現(xiàn)為家庭的納稅能力，將一個家庭整體作為一個納稅單位，能更好地衡量每一個人真實(shí)的稅負(fù)能力，此亦為學(xué)界共識。

　　家庭課稅制具有先天的局陷性，一方面征納成本比較高：為核算每一家庭的真實(shí)負(fù)擔(dān),可能會導(dǎo)致費(fèi)用扣除制度設(shè)計變得復(fù)雜; 匯算清繳工作要求發(fā)達(dá)的稅收信息化工程;另一方面，有損社會效益。家庭各成員將其全部所得加總申報,不利于家庭成員維護(hù)獨(dú)立隱私權(quán);兩個人婚前收入差距較大婚后可能以聯(lián)合申報方式降低稅負(fù)，雙方婚前收入相近婚后納稅可能會高于婚前，由此造成“婚姻懲罰”或“婚姻獎勵”,影響社會發(fā)展目標(biāo)。上述缺陷是OECD部分國家放棄家庭課稅制的重要原因。

　　據(jù)有關(guān)學(xué)者研究[1] ，在20世紀(jì)70年代末以來的發(fā)達(dá)國家，個人課稅制表現(xiàn)出一種擴(kuò)張的趨勢，例如英國、意大利、荷蘭、瑞典、澳大利亞、丹麥和芬蘭等OECD成員國都陸續(xù)舍棄家庭課稅單位轉(zhuǎn)向以個人為課稅單位。Howell H.Zee也指出：“在過去十年，發(fā)達(dá)國家都傾向于選擇以個人為課稅單位” [2]我認(rèn)為，雖然部分國家放棄家庭課稅制，雖然反對家庭課稅制的理由表面上也很充分，但這一切都不能說明家庭課稅制在我國沒有生存的空間，更不能說明家庭課稅制已經(jīng)失去了在我國未來立法獲以規(guī)定的合理性。雖然核察每一家庭的真實(shí)負(fù)擔(dān)水平比較困難，但并非靡計可施，何況立法應(yīng)當(dāng)順應(yīng)社會有效需求，知難而進(jìn)，豈能急流勇退，推卸所育負(fù)的責(zé)任。

　　至于對婚姻的干預(yù)效應(yīng)，雖然在制度設(shè)計時應(yīng)當(dāng)考慮，但也不能談虎色變。稅制優(yōu)劣的衡量標(biāo)準(zhǔn)是看它是否適應(yīng)現(xiàn)實(shí)情況,是否能有效地實(shí)施，立足于基本國情的改革,才可推進(jìn)，此亦即學(xué)界共識，我認(rèn)為，我國未來立法規(guī)定家庭課稅制的必要性在于：

　　首先，確立家庭課稅制立法是解決我國社會轉(zhuǎn)型制度變遷長期以來形成的兩極分化問題的客觀要求。中國目前從計劃經(jīng)濟(jì)面向市場經(jīng)濟(jì)的社會轉(zhuǎn)型是政府力量與市場力量共同推動進(jìn)行的，西方國家經(jīng)歷從自然經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)化具有漫長的發(fā)展過程，而在我國由于自覺的轉(zhuǎn)型變革被壓縮到較短的時間內(nèi)完成，于是市場經(jīng)濟(jì)初級、中級、高級階段的現(xiàn)象同時并存，應(yīng)當(dāng)先形成的因素尚未成熟，而應(yīng)當(dāng)后出現(xiàn)的因素卻已早產(chǎn)，這種不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)因素的滯后和超前出現(xiàn)、并存交叉的總體格局,非均衡性與無序性表現(xiàn)突出，加劇市場缺陷和政府缺陷的復(fù)雜性，改變了中國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)與社會結(jié)構(gòu)，其中一個突出問題就是貧富分化，當(dāng)今中國社會不得不面對的現(xiàn)實(shí)是：2000年以后一路攀升的基尼系數(shù)顯示出兩極分化狀態(tài)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會進(jìn)步的主要威脅，作為調(diào)節(jié)個人收入的一個重要有機(jī)組成部分，個人所得稅理當(dāng)發(fā)揮其調(diào)節(jié)居民收入分配的應(yīng)有作用。

　　目前我國以個人為單位征收個人所得稅的方式，引起了目前工薪階層成為個人所得稅的納稅主體以及“逆向調(diào)節(jié)”的現(xiàn)象，這種困境歸根結(jié)底是納稅能力不能有效區(qū)分，納稅單位是個人所得稅法變革必須要首先面對的重大選擇。有學(xué)者通過國內(nèi)以家庭為單位與以個人為單位的家庭人均收入基尼系數(shù)對比說明[3]，我國城鎮(zhèn)居民家庭收入差距比個人收入差距更大，基于我國國情，經(jīng)濟(jì)行為、社會行為很大程度上是一種家庭行為，收入分配調(diào)節(jié)將重點(diǎn)放在家庭收入調(diào)節(jié)上，能更有效地起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。稅收理論以及西方發(fā)達(dá)國家的個人所得稅發(fā)展經(jīng)驗(yàn)也顯示以家庭為單位的個人所得稅制度能更有效地縮小家庭收入差距，更好地發(fā)揮個人所得稅公平課稅和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。

　　其次，確立家庭課稅制立法是解決“三農(nóng)”問題，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的現(xiàn)代個人稅收制度的需要。未來一個時期內(nèi), 我國經(jīng)濟(jì)能否平穩(wěn)較快發(fā)展、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)能否實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略性調(diào)整取決于“三農(nóng)”問題這一重點(diǎn)和難點(diǎn)解決成效如何。同發(fā)達(dá)國家相比，我國城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)的差別更加凸顯，廣大農(nóng)村經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展較為落后，自給自足、分散經(jīng)營，實(shí)體經(jīng)濟(jì)大量存在，經(jīng)濟(jì)的商品化、社會化程度低下,由于諸多原因，長期以來存在著農(nóng)民收入增長緩慢而又負(fù)擔(dān)過重以及基層管理不當(dāng)?shù)戎T多問題。城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)的存在，有經(jīng)濟(jì)上的原因，也有體制等諸多方面的原因。通過法律途徑來解決它帶來的許多經(jīng)濟(jì)問題和社會問題，這是我國稅制改革必須正視的重要課題。

　　在法理上，法擔(dān)負(fù)著調(diào)整包括經(jīng)濟(jì)關(guān)系在內(nèi)各種社會關(guān)系的職能，要很好地解決新時期的“三農(nóng)”問題，必須扶持和保護(hù)農(nóng)業(yè)并防止農(nóng)民負(fù)擔(dān)反彈，從而要求法律做出相應(yīng)的調(diào)整，號稱是農(nóng)村第三次革命的“稅費(fèi)改革”還將繼續(xù)進(jìn)行，統(tǒng)籌城鄉(xiāng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，貫徹稅收法定原則，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的現(xiàn)代個人稅收制度是有效途徑之一。在個人所得稅立法上不區(qū)分農(nóng)村和城市，不區(qū)分地域和行業(yè)、不區(qū)分國民身份，實(shí)行統(tǒng)一的個人所得稅法律制度，甚為必要。

　　在國際上，大多數(shù)國家正是通過所得稅體現(xiàn)對農(nóng)業(yè)的扶持和保護(hù)，使本國農(nóng)業(yè)在激烈的國際競爭中能夠健康發(fā)展。特別需要指出的是，在當(dāng)前農(nóng)村家庭制度中仍然是傳統(tǒng)的 “同居共財”因素居于主導(dǎo)地位，并且我國農(nóng)村改革實(shí)踐所選擇的是家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制的路徑。于是，生產(chǎn)資料是以家庭的名義承包下來，夫妻或戶主僅僅是所有權(quán)人的代表或者負(fù)責(zé)人，并非所有權(quán)人，家庭財產(chǎn)歸屬于整個家庭所有，不能還原為某個個人的所有權(quán)。在這種情況下，經(jīng)濟(jì)行為都是以家庭整體為單位進(jìn)行，財富的積累和創(chuàng)造成為全體家庭成員共同努力的事業(yè)，就家庭整體收入進(jìn)行納稅申報、實(shí)施家庭課稅制對于我國如何推進(jìn)農(nóng)村、農(nóng)業(yè)的發(fā)展，提高農(nóng)民的收入水平尤其具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、家庭課稅制的法律重心探析

　　(1)體現(xiàn)了財政代表國家和社會對公民的家庭負(fù)擔(dān)提供物質(zhì)幫助的立法理念

　　法的重心即基本法律價值取向或法律核心價值理念。家庭課稅制的確立，實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中稅收法制如何實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益兼顧的問題。如前所述，家庭課稅制的精髓在于關(guān)注納稅人的家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)綜合考慮家庭支出因素，區(qū)分不同的贍養(yǎng)系數(shù)扣除。對于市場經(jīng)濟(jì)社會的公民而言，社會化的大生產(chǎn)和現(xiàn)代化的生活方式已使家庭負(fù)擔(dān)承受能力大為削弱，家庭所面臨的年老、傷殘、疾病、失業(yè)、貧困、失業(yè)等生存風(fēng)險離不開國家和社會的援助。

　　家庭負(fù)擔(dān)視為完全是個人自己的事幾乎是不可能的，家庭成員年幼、年老等原因?qū)е碌墓�養(yǎng)需求，體殘、生病引起額外的甚至是高昂的費(fèi)用，超出家庭收入的費(fèi)用支出導(dǎo)致整個家庭利益受損，其合法生活權(quán)益得不到一定滿足，必然引發(fā)其不滿，最終釀成日益突出的社會問題。在社會轉(zhuǎn)型的各項發(fā)展目標(biāo)中，社會穩(wěn)定和政治穩(wěn)定應(yīng)當(dāng)優(yōu)先，將家庭負(fù)擔(dān)看成是一種社會責(zé)任已經(jīng)成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的普遍要求。稅制的運(yùn)行在追求經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)的同時，更應(yīng)當(dāng)重視對社會效益目標(biāo)的追求，尤其是在稅款征收環(huán)節(jié)更要具體落實(shí)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益兼顧的要求。

　　納稅人根據(jù)自己的婚姻家庭情況負(fù)擔(dān)了社會有責(zé)任分擔(dān)的費(fèi)用，國家征稅時應(yīng)該減少這種負(fù)擔(dān)費(fèi)用的稅款，通過對國民收入分配的社會性調(diào)節(jié)實(shí)現(xiàn)對公民的生活保護(hù)以及對其家庭負(fù)擔(dān)的社會關(guān)照，是現(xiàn)代政府必須承擔(dān)的基本職責(zé)，這種分配的一種重要方式就是需要運(yùn)用個人所得稅法來實(shí)現(xiàn)，通過確定家庭納稅單位做家庭扣除，針對家庭實(shí)際生活負(fù)擔(dān)設(shè)計費(fèi)用稅前扣除，影響納稅能力的所有家庭生活支出等真實(shí)而重要的信息被納入到整個稅制設(shè)計架構(gòu)中去考慮，這樣就相當(dāng)于政府向納稅人提供了一定的財政援助，其制度運(yùn)行的合理邏輯在于誘發(fā)家庭該項支出增加后稅收負(fù)擔(dān)也跟著減輕，其基本功能是使社會成員在健康不良、殘疾、年老等出現(xiàn)額外需要導(dǎo)致收入減少時，相應(yīng)地稅負(fù)減輕，獲得國家稅收上的幫助。在具體制度的設(shè)計上按照這樣的思路緩解因家庭負(fù)擔(dān)差異而導(dǎo)致社會問題的可能性，納稅人的納稅義務(wù)減少,其實(shí)際可支配收入增加，對政府財政而言是稅收損失，對于公民而言，實(shí)現(xiàn)了財政代表國家和社會對其家庭負(fù)擔(dān)提供物質(zhì)幫助。

　　(2)家庭納稅單位有助于生活安全、社會公平，構(gòu)建和諧社會

　　今天的中國進(jìn)入大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)建設(shè)時期，認(rèn)識矛盾、協(xié)調(diào)矛盾、化解矛盾，構(gòu)建和諧社會，法的作用和價值日益增大增高，通過各類主體利益的均衡保護(hù)，實(shí)現(xiàn)效率、公平和安全，一些更加顧及民情民生的元素被加入到了稅制改革的思路中來，一方面，累進(jìn)稅率增加高收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，但同時不能抑制社會強(qiáng)勢集團(tuán)追求合法利益的欲望，適度降低最高邊際稅率有助于社會經(jīng)濟(jì)增長，從而促進(jìn)社會財富的創(chuàng)造;另一方面，制度構(gòu)成尤其應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅收公平對個人所得稅改革的重大影響，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)與其實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況相匹配，每個真正關(guān)注民生的人都應(yīng)當(dāng)清楚，如果不能合理地安排弱勢群體弱勢家庭的基本生存權(quán)，要建立和諧社會、實(shí)現(xiàn)社會和諧只能是一句空話，而這一問題的存在恰恰為個人所得稅納稅單位的完善提供了重要契機(jī)。

　　家庭納稅單位的建立給公民以生活安全感，體現(xiàn)在：最低生活費(fèi)不課稅，生存權(quán)財產(chǎn)不課稅或輕稅，考慮納稅人家庭成員健康狀況、消費(fèi)支出、家里受教育負(fù)擔(dān)、家庭養(yǎng)育老幼的壓力、家庭醫(yī)療負(fù)擔(dān)，并結(jié)合物價水平等相關(guān)情況制定出稅前扣除方案。隨著我國老齡化速度加快、生活成本上升導(dǎo)致養(yǎng)老育幼壓力加大，人們已經(jīng)越來越認(rèn)識到家庭負(fù)擔(dān)問題的分量，現(xiàn)階段我國納稅個體實(shí)際承擔(dān)了不平衡、不均等的家庭責(zé)任，相同所得的納稅人，家庭負(fù)擔(dān)千差萬別，從國內(nèi)的城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)和東西二元結(jié)構(gòu)來看，今天的家庭責(zé)任不均衡很大程度上是舊體制的歷史遺留，在這種情勢下，供養(yǎng)親屬的支出，用于住房、教育、醫(yī)療、保險等支出惟有得到量化的考慮才可能識別納稅人的不同負(fù)擔(dān)能力、量能課稅。

　　公平正義是和諧社會的基本價值取向，而這種價值追求正是我國個人所得稅法得以不斷完善的重要推動力，家庭課稅制集中體現(xiàn)了這種正義的追求。實(shí)施家庭課稅制充分考慮納稅人的實(shí)際生活狀況及其負(fù)擔(dān)程度，雖然它不可能代替所有制關(guān)系改變社會財富的分配，也不可能代替社會保障制度實(shí)現(xiàn)對社會弱者的生存需要予以直接經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，但是它通過家庭負(fù)擔(dān)稅前扣除、稅負(fù)減輕的方式實(shí)現(xiàn)對弱勢家庭生存權(quán)益的特殊保護(hù)，它的目標(biāo)是基于社會妥當(dāng)性追求實(shí)質(zhì)正義，實(shí)現(xiàn)社會妥當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正義的統(tǒng)一。

　　(3)家庭課稅制的根本特質(zhì)及其再生發(fā)展

　　納稅單位是納稅人進(jìn)行稅款申報與繳納時的衡量單位。依傳統(tǒng)的稅法理論，納稅單位的類型有個人課稅制和家庭課稅制。個人課稅制是僅就個人自己的所得申報納稅不用考慮其他家庭成員的收入，其費(fèi)用扣除也不考慮對其他家庭成員的負(fù)擔(dān)及支出。家庭課稅制是以一個家庭為單位，不只是簡單的關(guān)注個人收入，而是全面的對家庭收入進(jìn)行綜合考慮，進(jìn)而全面考慮納稅人真實(shí)生活成本確定費(fèi)用扣除，二者區(qū)分的關(guān)鍵在于稅制模式中是否考慮對家庭其他成員的贍養(yǎng)費(fèi)用、家庭消費(fèi)性支出而做相應(yīng)扣除。

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個人課稅制的內(nèi)涵發(fā)生了顯著的變化，20世紀(jì)80年代開始的世界性稅制改革發(fā)展趨向表明，當(dāng)代有些國家雖然以個人為納稅單位，但是此時的個人納稅單位已經(jīng)吸收了家庭納稅單位的合理內(nèi)核，個人進(jìn)行費(fèi)用扣除測算時涵蓋了該納稅人的家庭生活負(fù)擔(dān)，針對贍養(yǎng)系數(shù)做了扣除，顯示出綜合計稅，扣除家庭生活成本已是市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍現(xiàn)象。

　　前文所述OECD部分國家放棄家庭課稅制，如果從社會現(xiàn)象的新角度來觀察，將另有洞天。現(xiàn)實(shí)中發(fā)揮作用的個人課稅單位，是對傳統(tǒng)個人課稅制的直接反叛，它以個人為課稅單位但是通過為納稅人提供特殊稅收扣除或稅收抵免的方式降低收入結(jié)構(gòu)不同的家庭之間稅負(fù)差異。例如加拿大實(shí)行個人課稅制[4]，在加拿大申報個人所得稅不以家庭為單位,孩子必須的撫養(yǎng)費(fèi)、學(xué)費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)等以轉(zhuǎn)換的方式，通過個人所得稅抵扣值的轉(zhuǎn)移,轉(zhuǎn)換給父母的任何一方申報抵扣其個人所得稅[5] 。

　　由此可見，所謂的“部分國家由以家庭為單位轉(zhuǎn)向以個人為單位”并不是對家庭納稅制的否定，而是以務(wù)實(shí)靈活的立法技術(shù)將家庭課稅制的根本特質(zhì)移植進(jìn)入個人課稅制使其再生!家庭課稅制的根本特質(zhì)是按照家庭的實(shí)際支付能力課稅,總收入扣除家庭必須的剛性支出確定應(yīng)納稅額,稅收負(fù)擔(dān)的輕重很大程度上是充分考慮納稅人的家庭生活成本的結(jié)果。傳統(tǒng)的個人課稅制不公平的致命缺陷在于完全不考慮贍養(yǎng)人口、家庭負(fù)擔(dān)而作出相應(yīng)扣除。家庭課稅制將傳統(tǒng)的個人課稅制送入了墳?zāi)挂咽遣粻幍氖聦?shí)。

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