這篇會計高級職稱論文發表了企業會計準則如何實施中職業判斷行為，企業會計準則關系到會計信息質量，論文通過我國上市公司年報對企業會計準則解釋公告實施中職業判斷行為進行研究，揭示企業會計準則解釋公告執行情況，借以窺視我國上市公司財務報告的質量問題。

　　【關鍵詞】會計高級職稱論文,會計準則解釋公告,職業判斷

　　年報為了進一步貫徹落實《企業會計準則》，財政部于2007年到2015年陸續頒布了《企業會計準則解釋第1號》到《企業會計準則解釋第8號》，以期解決其執行中出現的問題。然而，由于面臨經濟新常態等多方面原因，企業會計準則解釋公告實施中會計人員的職業判斷行為顯得尤為重要，職業判斷運用不當將阻礙解釋公告有效實施。

　　一、企業會計準則解釋公告實施中職業判斷行為研究的必要性

　　(一)職業判斷行為的涵義

　　企業會計準則解釋公告實施中的職業判斷是指會計人員依據企業會計準則解釋公告第1號到第8號中相關規定，運用自身的會計素養對具有不確定性的經濟事項進行分析并選擇恰當的會計處理方法的過程。職業判斷行為對企業會計準則解釋公告的遵從度越高，職業判斷行為越合理，同時，職業判斷行為合理運用程度越高，越能體現會計人員的職業素養。

　　(二)職業判斷行為研究的必要性

　　為了推動企業會計準則解釋公告高效實施，職業判斷行為地位凸顯，其必要性主要體現在以下方面：首先，企業會計準則解釋公告具有原則導向性。解釋公告對會計問題的處理更多以原則為導向，即在會計問題處理中淡化了具體操作指南，沒有對每個會計事項都做出具體的規定，會計主體需要根據自身所處的環境選擇適當的會計政策，會計職業判斷空間擴大[1]。

　　其次，企業會計準則解釋公告的制定具有時滯性。解釋公告的制定總是落后于經濟發展，跟不上經濟發展所引起的交易或結算方式改變的步伐，再詳細的解釋公告都無法包括所有現實和潛在的經濟事項，職業判斷行為的必要性凸顯。最后，企業會計準則解釋公告的實施環境具有不確定性。經濟新常態背景下，企業面臨的環境復雜多變，經濟業務多元化發展，商業模式不斷創新，經濟事項的復雜多樣化和會計規范的改進使企業所面臨的會計環境不確定性日益加強，職業判斷行為的地位逐步提高。

　　二、企業會計準則解釋公告實施中職業判斷行為的分類

　　(一)以會計核算環節為依據的分類

　　會計核算是重要的會計職能之一，而職業判斷作為專業的會計行為，貫穿于會計核算的各個環節。因此，根據會計核算環節可以將企業會計準則解釋公告實施中職業判斷行為分為以下四種：

　　1.會計確認環節的職業判斷行為會計確認環節的職業判斷行為主要體現在金融工具的確認及終止確認方面。根據會計準則規定，金融工具確認時應該根據其持有意圖、是否具有活躍市場報價等特點進行分類，終止確認時也應判斷該金融工具所有的風險和報酬是否都已經轉移。這兩方面都體現了會計人員的職業判斷行為。在企業會計準則解釋公告中具體體現為：《企業會計準則解釋第1號》和《企業會計準則解釋第4號》中金融工具的確認及終止確認的職業判斷行為;《企業會計準則解釋第8號》中對理財產品持有的金融工具分類的職業判斷行為等。

　　2.會計計量環節的職業判斷行為會計計量環節的職業判斷行為主要體現在公允價值計量方面。財政部于2014年1月26日發布《企業會計準則第39號——公允價值計量》，明確規定了統一的公允價值計量要求，并對企業公允價值的計量提出了更高的要求，這就要求會計人員運用更高水平的職業判斷進行公允價值計量。在企業會計準則解釋公告中具體體現為以下方面：《企業會計準則解釋第1號》企業改制中公允價值計量的職業判斷行為;《企業會計準則解釋第3號》限售股權中公允價值計量的職業判斷;《企業會計準則解釋第4號》企業合并中購買日股權公允價值計量中職業判斷行為;《企業會計準則解釋第8號》中對理財產品持有的金融工具公允價值計量中的職業判斷行為等。

　　3.會計再確認環節的職業判斷行為會計再確認環節職業判斷行為主要體現在非金融資產減值準備的計提及劃分為持有待售資產的判斷。資產減值準備的計提需要判斷資產組及可收回金額，劃分為持有待售資產需要分析其劃分依據，這兩方面都體現了職業判斷行為。在企業會計準則解釋公告中具體體現為：《企業會計準則解釋第1號》中固定資產減值準備的計提及劃分為持有待售資產的職業判斷;《企業會計準則解釋第2號》BOT業務中資產減值計提的職業判斷等。4.會計報告環節的職業判斷行為會計報告環節的職業判斷行為主要體現有合并報表范圍的判斷方面的披露。企業財務報表合并范圍應當以控制為基礎予以確定，“控制”的判斷即需要專業的職業判斷來完成。在企業會計準則解釋公告中具體體現為：《企業會計準則解釋第2號》中企業合并范圍的職業判斷等。

　　(二)以具體會計事項為依據的分類

　　1.BOT(建設-經營-移交)事項中的職業判斷行為《企業會計準則解釋第2號》第五條闡述了BOT(建設-經營-移交)的會計處理，首先說明BOT的判定條件，然后大篇幅說明BOT業務中收入的確認，并且指出確認收入的同時要確認無形資產或金融資產。可以看出，無論是對BOT業務的判定方面還是對收入的確認方面都需要會計人員專業的職業判斷來完成，職業判斷不合理將造成會計信息的不公允。

　　2.租賃事項中的職業判斷行為《企業會計準則解釋第1號》第三條首先解答了如何處理經營租賃中出租人發生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發生的融資費用問題，然后說明了承租人和出租人對租賃事項中激勵措施的處理問題。顯然，初始直接費用是應該計入當期損益還是資本化、融資費用資本化還是費用化等問題都體現了專業的職業判斷行為。

　　3.企業合并事項中的職業判斷行為企業合并從分類到后續會計處理都貫穿著一系列職業判斷行為，《企業會計準則解釋第6號》第二條中企業合并類型是較簡單的職業判斷，《企業會計準則解釋第5號》第五條中對一攬子交易的判斷、喪失控制權的判斷及會計處理，《企業會計準則解釋第7號》第一條喪失控制權后的會計處理體現較高水平職業判斷行為。

　　三、企業會計準則解釋公告實施中職業判斷行為的分析

　　我國企業會計準則自2007年1月1日起在上市公司開始執行，因此，通過對我國上市公司在會計準則解釋公告實施中的職業判斷行為進行研究可以說明企業會計準則解釋公告實施中職業判斷的運用情況，最終有助于會計準則解釋公告進一步實施。

　　(一)樣本公司及研究載體的選擇

　　由于滬市公司明顯多于深市，又考慮到本文所要研究的BOT事項所涉及的行業以及運用公允價值計量最為廣泛的金融保險行業上市公司大多于滬市上市，同時為了樣本的可比性和可靠性，本文選取滬市A股上市公司為樣本，該樣本具有代表性。截至2016年12月31日，滬市A股上市公司共披露2015年財務報告1076份(如果上市公司修訂年報，本文以最后一次修訂版作為統計數據來源)。為了研究的時效性，本文將1076份2015年財務報告作為研究載體。所有年報數據來源于巨潮資訊網。

　　(二)樣本公司在會計準則解釋公告實施中職業判斷行為的統計分析

　　1.樣本公司在不同會計核算環節的職業判斷行為分析

　　(1)會計確認環節的職業判斷行為分析。會計確認環節的職業判斷行為主要體現在金融工具的確認及終止確認方面。因此，為了研究會計準則解釋公告實施中職業判斷的運用情況，本文主要對樣本公司1076份財務報告中金融工具的確認依據及終止確認情況進行統計分析，具體情況見表1和表2。從表1得出，雖然99.5%的上市公司對金融工具進行分類，但其中只有14.92%的公司根據自身實際情況詳細披露了分類依據，84.58%公司或者沒有說明分類依據，或者只是簡單闡述準則內容。可見，大多數企業會計職業判斷介入程度較低。從表2得出，93.86%的公司披露了終止確認的會計處理，其中83.55%的公司是對準則的簡單陳述，職業判斷運用程度較低，8.54%的公司運用較高程度職業判斷，但相比表1的14.92%比例明顯下降，可能由于金融工具終止確認比分類的會計處理更復雜所導致。

　　(2)會計計量環節的職業判斷行為分析。會計計量環節的職業判斷行為主要體現在公允價值的計量方面。

　　(3)會計再確認環節的職業判斷行為分析。會計再確認環節的職業判斷行為主要體現在資產減值準備的計提過程及劃分為持有待售資產的判斷方面。因此，本文對樣本公司1076份財務報告中非金融資產減值準備中資產組及可收回金額的判定、劃分持有待售判斷依據進行統計分析[3]，具體情況見表5和表6。從表5和表6得出，與資產減值準備計提相比，持有待售資產判斷中職業判斷運用程度更低，因為表6中有64.59%的公司僅僅通過簡單闡述解釋公告內容來披露判斷依據，只有2.32%的公司根據自身情況說明了持有待售資產確定依據，這個比例遠低于資產減值準備中資產組(5.86%)和可收回金額(16.27%)方面。

　　(4)會計報告環節的職業判斷行為分析。會計報告環節的職業判斷行為主要體現有合并報表范圍的判斷方面。因此，本文對樣本公司1076份財務報告中合并范圍的判定情況進行統計分析，具體情況見表7。從表7得出，約99.53%的公司說明了報表合并范圍情況，其中28.62%的公司根據公司情況闡述了具體的合并依據，較好地運用了會計職業判斷，職業判斷程度較高;68.12%的樣本公司只是對企業會計準則解釋公告的簡單闡述，職業判斷程度較低。

　　2.樣本公司在具體會計事項處理中的職業判斷行為分析

　　(1)BOT(建設-經營-移交)事項中的職業判斷行為分析。為了研究關于BOT事項企業會計準則解釋公告實施中職業判斷行為運用情況，本文對樣本公司1076份財務報告中關于BOT中會計處理情況進行統計分析[4]，具體見表8和表9。從表8可得，涉及到BOT業務的共有34家，占到3.16%。表9中，有26.47%的公司沒有披露收入確認同時所確認的資產類別，沒有恰當運用職業判斷。另外，70.58%的公司沒有或只是簡單闡述了確認資產類別的依據，職業判斷程度不高。(2)租賃事項中的職業判斷行為分析。為了研究關于租賃事項的會計準則解釋公告實施中職業判斷行為運用情況，本文對樣本公司1076份財務報告中關于經營租賃和融資租賃中會計處理情況進行統計分析，具體見表10和表11。

　　四、研究結論與相關建議

　　(一)研究結論

　　會計職業判斷在會計準則解釋公告實施中占有突出地位，恰當公允的職業判斷行為將推動會計準則解釋公告的高效實施。研究表明，會計準則解釋公告實施中職業判斷的運用情況不容樂觀：

　　第一，會計準則解釋公告實施中職業判斷運用程度整體偏低。無論是會計核算各個環節還是具體會計事項中，將解釋公告簡單闡述來作為職業判斷依據的公司占很大部分，而披露詳細職業判斷依據的公司所占比例很低，說明很大一部分公司職業判斷介入程度較低，只有少部分公司運用了較高程度職業判斷。

　　第二，會計準則解釋公告實施中會計政策選擇權利用不足。從表10和表11明顯看出，大部分公司更喜歡利用慣用的處理方法將初始直接費用或融資費用計入當期損益或費用化，表11中進行資本化的公司僅有0.37%，說明很多公司并沒有根據具體情況來進行判斷分析，職業判斷利用不合理，政策選擇權利用不足。

　　第三，會計準則解釋公告實施中經濟事項越復雜，職業判斷程度越低。從表12、表13得出，越復雜的經濟事項，職業判斷介入程度越低，因為會計人員適應了之前簡單、機械的思維方式，不善于利用職業判斷去處理復雜、不確定的經濟事項。

　　(二)相關建議

　　顯然，不合理的職業判斷不利于會計準則解釋公告的實施，同時也降低了上市公司年報質量。為了改善解釋公告實施中的職業判斷行為，可以從以下三點考慮：首先，針對職業判斷運用程度整體偏低的問題，可以通過增強會計人員職業判斷意識來改善。除了督促其不斷學習專業知識外可以定期對會計人員進行崗位培訓，尤其是新準則頒布之后，針對不確定性較強的事項進行針對性培訓，然后利用考試等方式驗收培訓結果，不合格者增加培訓項目，從而增強會計人員職業判斷意識。

　　其次，針對會計政策選擇權利用不足以及復雜經濟事項中職業判斷程度更低的問題，可以通過對會計人員的專業水平和職業道德素養進行定期考核來改善。按照一定標準將每個會計人員的職業判斷行為考察結果記載入冊，通過一定標準(如經濟事項復雜程度、會計政策選擇空間以及會計專業知識難易程度等)對職業判斷水平進行等級劃分，從而督促會計人員職業判斷水平的提高。最后，完善會計人員獎懲制度，將其職業判斷水平納入考慮。一方面，健全企業對會計人員的激勵機制，高薪聘請優秀會計人員，并針對其職業判斷水平給予不同的福利待遇，另外根據需要為專業會計人員購買職業責任保險，保障會計人員的合法權益。另一方面，制定全面的懲罰制度，懲戒會計人員濫用職業判斷、徇私舞弊行為。

　　作者：董玲 崔欣 單位：太原理工大學經濟管理學院

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